Совершенствование информационной базы внутреннего и внешнего контроля

В работе рассмотрены проблемы формирования информации для осуществления внутреннего контроля деятельности промышленного предприятия. Предложены методы совершенствования информации для внешних пользователей.

В современных условиях, когда значение достоверности и полноты отчетной информации о финансовой деятельности предприятия неуклонно повышается, растет и роль внутреннего контроля предприятия — важнейшего средства обеспечения достоверности информации, используемой заинтересованными пользователями для принятия на ее основе управленческих решений, предупреждения возникновения непредвиденных убытков и повышения эффективности деятельности предприятия. Для того чтобы полноценно функционировать, система внутреннего контроля (СВК) должна быть эффективной. Обеспечение эффективности в современных условиях хозяйствования полностью ложится на органы управления хозяйствующего субъекта, однако они не обеспечены соответствующими методиками для реализации контрольной функции.

Главным результатом данной работы является методика, объединяющая оценку эффективности системы внутреннего контроля и методику выявления рисков возникновения непредвиденных убытков (фактов мошенничества) по данным бухгалтерской отчетности. Методика признана эффективной при анализе соответствующих данных по двум крупным промышленным предприятиям Республики Мордовия: ОАО «Завод „Са-' рансккабель“» и ОАО «Электровыпрямитель». На ее основе подтверждены предположения, сделанные рапсе по результатам предварительной оценки существующих на данных предприятиях систем внутреннего контроля.

Анализ по данной методике имеет значение для целей фактической проверки при выявлении вероятности возникновения непредвиденных убьггков (фактов мошенничества). Руководитель предприятия как лицо, ответственное за достоверность бухгалтерской финансовой отчетности, предоставляемой внешним пользователям, смо-| жет на основе этой методики оценить всроят-- ноегь искажения отчетности и определить пути для анализа бухгалтерских данных с целью выявления таких искажений. Преимущество данной методики в том, что она не только расширяет функции и круг субъектов внутреннего контроля, ио и позволяет использовать ее в зависимо- сти от потребностей конкретного субъекта, будь то анализ надежности СВК или анализ достоверности отчетности. Различные этапы методики могут быть использованы как отдельно друг от друга, так и в комплексе, в последнем случае преобразуясь в эффективное средство внутреннего контроля, которое может быть использовано в условиях ограниченности времени или ресурсов при осуществлении структурами в нут-реннего контроля непосредственных обязанностей. Важной частью процесса преобразования системы внутреннего контроля является создание информационной базы для обеспечения осуществления процедур внутреннего контроля.

Совершенствование информационной базы внутреннего контроля должно быть направлено на три группы документов:

• 1)    организационно-распорядительные документы регулирующего характера (должностные инструкции сотрудников структур внутреннего контроля, положения о комитетах и службах внутреннего контроля);

• 2)    документы, являющиеся объектом контроля (учетная политика, положение о документообороте, бухгалтерская отчетность, бухгалтерские регистры и первичная документация) — документы-объекты;

• 3)    документы, необходимые для осуществления внутреннего контроля и проведения контрольных процедур (планы, программы, тесты и т. д.), документы-процедуры.

Документы регулирующего характера, такие как положения о комитетах и подразделениях и должностные инструкции, создаются по общей схеме и состоят из следующих пунктов:

• 1)    общие положения (категория должности, подотчетность и подчиненность работника или подразделения, требования к квалификации, опыту, знаниям и навыкам кандидата на должность);

• 2)    обязанности (описание функций и задач);

• 3)    права или полномочия.

Положения о контрольно-ревизионной службе и комитету подготовки бухгалтерской отчетности отличаются от положений о других подразделениях СВК особыми требованиями к сотрудникам этих подразделений. Это объясня-

стоя тем, что сотрудники контрольно-ревизионной службы выполняют основную работу по выявлению нестандартных операций, рисков, различных отклонений, следовательно, они должны хорошо разбираться в системе бухгалтерского учета — иметь опыт работы и соответствующее образование.

Исходный продукт деятельности сотрудников комитета подготовки бухгалтерской отчетности — достоверная, полная, своевременно составленная в соответствии с требованиями законодательства бухгалтерская отчетность обладает исключительной важностью в системе информационного обеспечения заинтересованных пользователей сведениями о деятельности общества, в связи с чем к сотрудникам данного комитета предъявляются повышенные требования в плане квалификации. По нашему мнению, руководитель комитета должен обладать опытом работы в качестве главного бухгалтера или аудитора, владеть навыками, необходимыми для составления бухгалтерской отчетности и контроля за правильностью ее составления. Кроме того, необходимо ввести запрет на работу в комитете подготовки бухгалтерской отчетности для бывших сотрудников бухгалтерии компании (или установить срок, следующий за увольнением, в течение которого такие работники не имеют права работать в данном комитете). Это поможет исключить субъективность при оценке бухгалтерской отчетности и принципов ее формирования, применяемых на предприятии, которые могут не соответствовать требованиям законодательства, но при этом часто распространяются на всех работников бухгалтерии. Ошибочные принципы ведения учета и составления отчетности, которые впоследствии выявляются при проведении аудита на предприятии, бывший главный бухгалтер часто «передает» преемнику, продолжающему их применять. Кроме того, данный запрет поможет исключить не только субъективность суждений потенциального работника, но и иные виды зависимости от проверяемого объекта.

Высокие требования, предъявляемые к сотрудникам СВК, не исчерпываются образованием и профессиональным опытом. Для обеспечения эффективности внутреннего контроля необходимо предусмотреть (отдельно оговорить в уставе) и следовать следующим положениям:

• —    не имеют права занимать должности в системе внутреннего контроля общества лица с отрицательной репутацией (совершившие преступления или правонарушения в сфере экономики);

• —    не имеют права занимать должности в системе внутреннего контроля общества лица, являющиеся членами в органах управления или занимающие должности в юридических лицах, конкурирующих с обществом;

• —    при выборе сотрудников контрольно-ревизионной службы необходимо исключать факторы их родственной, материальной и иной зависимости от исполнительных органов общества;

• —    преимущественным правом на занятие должностей в службе внутреннего контроля общества пользуются лица, чья квалификация подтверждена профессиональными сертификатами и аттестатами.

Эти требования должны распространяться и на членов Комитета по аудиту при совете ди- ; ректоров, к которым как сотрудникам координирующего субъекта СВК предъявляются особые требования. Их требования также следует закрепить в Положении о комитете по аудиту.

Ч астью организацией но-p аспорядительной документации, регулирующей деятельность СВК, являются должностные инструкции сотрудников. Они могут быть составлены по общему образцу на основе положений о структурных подразделениях службы внутреннего контроля, где уже прописаны права и обязанности служб, полностью соответствующие правам и обязанностям сотрудников, а также требования к квалификации сотрудников. Стоит отметить, что для сотрудников контрольно-ревизионной комиссии и комитета подготовки бухгалтерской отчетности необходимо формирование должностных инструкций как для работников, так и для руководителей, тогда как для руководителя подразделения методологии должностная инструкция не требуется. Это обусловлено принципами деятельности подразделений первые два подразделения подотчетны совету директоров или другим подразделениям СВК, следовательно, кто-то должен представлять их перед вышестоящими подразделениями и формировать отчеты.

Нам представляется важным формирование обобщающего организационно-распорядительного документа — положения, закрепляющего основы деятельности системы внутреннего контроля предприятия в целом. Основное его назначение — установить связи между структурными подразделениями и порядок их отчетности. В таком положении необходимо прописать состав и структуру службы внутреннего контроля, основные функции каждого структурного подразделения системы внутреннего, а также принципы взаимодействия структурных подразделений. В положении важно установить порядок проведения заседаний каждого из структурных подразделений и сроки предоставления отчетных документов. Структура этого раздела во многом напоминает традиционное положение о документообороте, да и состав системы внутреннего контроля — это «система в системе». Здесь, как и, например, в бухгалтерии, функционируют информационные потоки, направления которых обусловлены разделением полномочий по осу-

। ществлению отдельных процедур контроля, име-i стоя и особая система подотчетности и иерархии ! подразделений.

Ввиду того что система внутреннего контроля не конечный потребитель и не начальный генератор специфической информации, а своего рода переработчик, очень важно, чтобы входящие и исходящие потоки информации были упорядоченными. Для этого требуется внутренний документ, устанавливающий уровни подотчетности структурных подразделений СВК комитету по аудиту, а также точные сроки формирования и предоставления отчетной информации для рассмотрения комитету по аудиту и органам управления. Конкретные сроки установлены как для главного объекта информационной системы контроля — бухгалтерской отчетности, так и для проведения годового собрания акционеров — важнейшей группы потребителей информации, I являющейся объектом контроля СВК.

Данный документ, по сути, график документооборота системы внутреннего контроля. Так как информация, формируемая в системе внутреннего контроля, предоставляется для рассмотрения Комитету по аудиту, а затем — органам управления (Совету директоров или собранию акционеров), график документооборота организован по трем направлениям — составление документа (осуществляется одним из структурных подразделений СВК), проверка документа (осуществляется в основном Комитетом по аудиту), рассмотрение документа (осуществляется в основном органами управления общества).

Польза такого документа очевидна: в условиях, когда для предоставления отчетной инфор-= мации законодательством установлены четкие | сроки (часто затягиваемые до последнего дня, i когда отчетность подписывается 30 марта и сда-' ется в налоговую инспекцию и иные органы ; 31 марта), при следовании графику документоо-‘ борота отчетность будет сформирована в срок, а < у лиц, ответственных за ее формирование, оста-: нется время на исправление выявленных откло-? нений.

На этом примере можно ясно видеть прак-; тическую пользу, приносимую системой внутреннего контроля — предложенный порядок со-: ставления отчетности и контроля достоверности : ее данных позволит не дожидаться внешней ауди-| торской проверки, которую не всегда удается I осуществить до момента предоставления отчет-: ности, отчетные данные будут протестированы на предмет достоверности в установленные сро-: ки и своевременно исправлены в случае допущения отклонений и нарушений.

Здесь есть еще один важный момент, прямо I не связанный с системой внутреннего контроля. В Кодексе корпоративного поведения Комитету по аудиту рекомендуется проводить заседания не реже одного раза в месяц и готовить рекомендации для Совета директоров. Однако ни кодекс, ни Закон «Об акционерных обществах» не объясняют, с какой частотой должны проводиться заседания Совета директоров. За этой информацией можно обратиться к внутренним документам обществ. Так, в уставе ОАО «Электровьщрями-тель» установлено, что заседания Совета директоров проводятся по необходимости, но не реже одного раза в три месяца. Внутренними документами ОАО «Завод ,,Сарансккабель“» не установлена периодичность проведения заседаний Совета директоров, фактически они проводятся с периодичностью 1—3 раза в квартал. Здесь возникает противоречие между периодичностью подготовки информации Комитетом по аудиту для рассмотрения Совету директоров — ежемесячно, и периодичностью проведения Советов директоров. Решить такое противоречие можно следующим образом. Информация может готовиться Комитетом по аудиту ежемесячно, однако Совет директоров может собираться для рассмотрения такой информации ежеквартально и рассматривать на каждом из таких заседаний по три отчета Комитета по аудиту. В случае, когда сотрудниками системы внутреннего контроля будет инициировано проведение внеочередного заседания Совета директоров, в его распоряжении окажется более оперативная информация. Кроме того, по отчетам, составленным за меньшие периоды времени, легче отслеживать динамику изменений, их также и легче готовить—по истечении каждого квартала Комитету по аудиту придется обрабатывать информацию только за последний месяц.

Закрепить порядок и периодичность проведения заседаний Совета директоров необходимо в уставе, куда также следует внести дополнение: «Заседания совета директоров могут созываться по инициативе Комитета по аудиту при совете директоров, а также по инициативе любого представителя системы внутреннего контроля общества». Сотрудники службы внутреннего контроля (кроме членов ревизионной комиссии) как лица, способные инициировать осуществление заседания Совета директоров, не оговорены в ст. 68 Федерального закона «Об акционерных обществах», следовательно, эту способность следует закрепить в уставе.

Для службы внутреннего контроля важно обеспечить и возможность получения входных потоков информации. Это нужно не столько для работников СВК, сколько для объектов контроля — бухгалтерской службы, субъектов складского и цехового учета, которые могут быть склонны к затягиванию оформления документов. Особенно это важно для складского и цехового учета, которые не настолько часто подвергаются автоматизации, как бухгалтерский учет, а потому доступ к ним может быть затруднен. Это актуально в том числе для ОАО «Электровыпрямитель», где существует проблема разделения бухгалтерского учета и управленческого (цехового, производственного) учета. Для обеспечения СВК информацией, формируемой в управленческом учете, важно не только преобразовать систему управленческого документооборота (составить график документооборота, ввести систему наказаний за несвоевременное оформление и предоставление документов), но и установить четкие связи между системой производственного документооборота и системой внутреннего контроля/Здесь нужно учесть следующие факторы:

• 1)    вся производственная документация должна проходить через систему цеховых диспетчерских, осуществляющих контроль своевременности и правильности осуществления операций производственного характера;

• 2)    график производственного документооборота отсутствует;

• 3)    основной проблемой производственного документооборота является несвоевременное оформление документов и затягивание сроков их передачи в бухгалтерию;

• 4)    связи между производственным и бухгалтерским учетом отсутствуют, бухгалтерия не осуществляет контроля оформления производственной документации.

С учетом этих факторов и отсутствия ресурсов бухгалтерии для осуществления контроля производственного документооборота наиболее рациональным решением проблемы представляется установление такого контроля документооборотом со стороны контрольно-ревизионной службы. Так как цеховые диспетчерские передают информацию для формирования синтетических регистров в бухгалтерию, важно сверить первичные документы (накладные на выработку, бригадные листы) и отчеты диспетчеров, передаваемые в бухгалтерию. Для этого нужно произвести следующие действия:

• 1)    установить ответственность для лиц, участвующих в оформлении и обработке документов, за нарушение графика документооборота. Так как, в соответствии с Трудовым кодексом, в качестве мер взыскания невозможно установить штрафы или понизить заработную плату, можно оговорить наказание в виде снижения премии, так как очевидно, что финансовая санкция будет более действенным средством контроля;

• 2)    оформить график производственного документооборота таким образом, чтобы предусмотреть не только традиционную процедуру оформления и передачи документа для контроля в бухгалтерию, но и процедуру передачи документа для контроля контрольно-ревизионной комиссии.

Главной составляющей бухгалтерской отчетности является пояснительная записка. Как было показано на примере ОАО «Завод „Саранскка-бель“» и ОАО «Электровыпрямитель», пояснительные записки этих предприятий не дают исчерпывающей информации, необходимой заинтересованным пользователям для принятия решений.

Таким образом, приведение документов-объектов в надлежащий вид необходимо по следующим причинам:

• а)    эти документы используются заинтересованными пользователями для принятия управленческих решений;

• б)    эти документы используются службой внутреннего контроля при осуществлении процедур контроля.

Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля ее деятельность должна быть обеспечена также документами-процедурами, планами, программами, тестами. В настоящее время существует большое количество информации по формированию планов и программ проверок, особенно в сфере внешнего аудита, который в этом аспекте не особо отличается от внутреннего. Основное различие в том, что планы и программы проведения внутреннего контроля разрабатываются на больший период времени. Для обеспечения эффективного контроля эти документы следует согласовывать и утверждать комитетом по аудиту, а также выносить на обсуждение на заседаниях совета директоров. В разработке планов и программ должен принимать участие комитет или служба методологического обеспечения.

То же самое можно сказать и в отношении тестов — документов, оформляющих процедуры контроля. В настоящее время существует доступ к средствам автоматизации процедур контроля — как к специальным программам, так и к возможности их самостоятельной разработки. Задача разработки таких документов входит в обязанности службы или методологического обеспечения, поэтому построение службы внутреннего контроля на предприятии можно осуществлять поэтапно начиная с отдела методологии. Отдел методологии, ознакомившись с особенностями предприятия, сможет разработать методики и процедуры внутреннего контроля, а также структуру СВК, подходящую для конкретного хозяйствующего субъекта. Впоследствии, при совместном действии с комитетом по аудиту и советом директоров, из этой небольшой структуры может вырасти полноценная система внутреннего контроля.

Таким образом, обеспечение информационной базы внутреннего контроля играет важную роль с точки зрения его эффективности. Проанализировав информационную базу внутренне- го контроля, мы пришли к выводам: для того чтобы СВК была действительно эффективной, необходимо обеспечить ее деятельность документами организационно-распорядительного характера. Это поможет закрепить права, обязанности и ответственность субъектов и объектов контроля, тем самым повысив его уровень.

Системы внутреннего контроля большинства предприятий в настоящее время не отличаются эффективностью. Однако в каком бы виде они ни существовали, они должны в первую очередь отстаивать интересы внешних пользователей информации о деятельности предприятия. Поэтому процедуры совершенствования информационной базы внутреннего контроля должны быть направлены на бухгалтерскую отчетность и учетную политику как средства принятия решении внешними заинтересованными пользова-

Пост^пгаа 15.05.09

телями; совершенствование информационной базы внутреннего контроля должно осуществляться в тесном взаимодействии с существующей на предприятии системой документооборота. Для промышленных предприятий важна система производственного документооборота. При этом чем более четкая система планов и нормативов используется на предприятии, тем меньше проблем у него возникает на участке производственного документооборота. В обратном случае необходимы анализ и разрешение существующих проблем, так как осуществление действенного внутреннего контроля на предприятии сферы промышленности, где участок производства занимает существенное место среди бизнес-процессов, невозможно без соответствующего обеспечения эффективной системы производственного документооборота.

ВНЕДРЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОЙ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СИСТЕМЫ, ОСНОВАННОЙ НА ПРИНЦИПАХ КАЙДЗЕН, НА РОССИЙСКИХ ПРОМЫШЛЕННЫХ

ПРЕДПРИЯТИЯХ

В статье рассматриваются возможность и условия использования принципов кайдзен в деятельности российских промышленных предприятий. Дается понятие, исследованы элементы и условия функционирования системы бережливого производства, или Lean Production. Проанализирован опыт одного из ведущих промышленных предприятий кабельной отрасли РФ — ОАО «Завод „Сарансккабель"» по внедрению системы кайдзен.

В современном мире большинством компаний, являющихся мировыми индустриальными лидерами в своих отраслях (Toyota, Ford, Boeing, Airbus, GE, Scania, Alcoa, Xerox и др.), моделью, ориентированной на создание инноваций и опирающейся на конкурентную среду признана производственная система на основе принципов кайдзен. С 2004 г. эта практика внедрена и России. Десятки и сотни отечественных предприятий, включая РУСАЛ, Группу ГАЗ, КаМАЗ и др., не только приступили к построению таких производственных систем, но и достигли реальных результатов.

Система японского менеджмента кайдзен, основанная на идеях Деминга, Джурана, Фейгенба ума и их японских коллег Исикавы, Тагути и Сингу, включает в себя концепцию бережливого мышления и производства, методы «шести сигм», «пяти С», TQM (всеобщую систему управления качеством), ТРМ (всеобщую систему обеспечения деятельности производства), ЛТ («точно в срок»), КАНБАН и др. [1].

Кайдзен (в переводе с японского — «непрерывное улучшение») — основа любой эффективной производственной системы. С наибольшей эффективностью философия кайдзен была реализована в рамках производственной системы Toyota, которая в настоящее время является эталоном для промышленных компаний. В условиях разрухи японской промышленности эта компа-