Совершенствование организации учета затрат на ремонт основных средств в соответствии с МСФО

В сельскохозяйственных организациях необходимо своевременно проводить ремонтно-восстановительные работы по реконструкции и модернизации основных средств, их техническому перевооружению, чтобы поддерживать техническое состояние и работоспособность основных активов. Оценка состояния учета показала, что имеются случаи отнесения расходов по капитальным восстановительным работам на затраты текущего периода, не своевременно оформляются первичные документы, регистры учета, имеются неточности в бухгалтерских записях. В связи с этим, необходимо четко определить порядок учета восстановительных работ и затрат на их выполнение, отработать схему документирования операций по ремонтновосстановительным работам.

Как известно, восстановительные работы включают в себя реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, а также текущий и капитальный ремонты. Планово-предупредительный ремонт основных средств направлен на предупреждение преждевременного износа, поломки машин и оборудования. Реконструкция - это переоборудование основных средств, направленное на улучшение техникоэкономических показателей объектов. Модернизация основных средств – это вид восстановительных работ, в ходе которого происходит полное или частичное устранение морального износа. Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в том, что затраты по ремонту относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным затратам.

Важно правильно организовать учёт затрат по ремонтным работам. Учёные практики [1; 3; 4; 6; 8; 9] рекомендуют один из следующих вариантов учета затрат на ремонт: включение затрат на ремонт в себестоимость; создание резерва на ремонт основных средств; использование счета 97 «Расходы будущих периодов». Кроме того, важное значение имеет способ проведения ремонтно-восстановительных работ: подрядный или хозяйственный. При подрядном способе выполненные ремонтные работы отражаются по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При хозяйственном способе проведения ремонта затраты накапливаются в первичных документах по учету операций отпуска материальных ценностей, расходов на оплату труда, отчислений на социальное страхование, амортизации и отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства» субсчет «Ремонтные мастерские».

Затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ собранные на этом счете затраты могут учитываться как отдельный инвентарный объект или увеличивать первоначальную стоимость основного средства. В российской практике используется вариант, в соответствии с которым затраты на капитальные восстановительные работы увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Однако, если затраты невозможно распределить между однородными активами, по которым проводились восстановительные работы, формируется новый инвентарный объект.

Важно отметить, что согласно положениям Налогового Кодекса Российской Федерации организация может воспользоваться правом на единовременное списание 10 % затрат на модернизацию, реконструкцию и другие восстановительные работы на затраты отчетного периода, то есть воспользоваться правом на амортизационную премию. Это право появляется у организации только после завершения всего комплекса ремонтно-восстановительных работ по основным средствам и при наличии всех документов, подтверждающих произведенные затраты.

Совершенствование учета ремонтно-восстановительных работ и затрат на их выполнение должно идти по пути сближения с международной учётной практикой. Современная практика учета затрат по ремонтно-восстановительным работам затрудняет определение фактической стоимости выполненных работ и общую стоимость отремонтированного объекта. В связи с этим необходимо совершенствовать порядок определения стоимости основных средств после завершения ремонтных работ в соответствии с положениями международных стандартов учета.

По правилам МСФО 16 «Основные средства», затраты, связанные с восстановлением основных средств, можно разделить на три группы: капитальные затраты, которыеувеличивают балансовую стоимость основных средств; затраты, списываемые на расходы текущего периода; затраты на замену отдельных частей крупных объектов основных средств. По требованиям международных стандартов, затраты на восстановление основных средств, признаются в качестве капитальных инвестиций, которые относятся на первоначально признанную стоимость объекта. Учитываемые расходы по восстановлению основных активов могут быть текущими или капитальными в зависимости от характера и объемов проводимых ремонтных работ. В этом случае произведённые затраты увеличивают первоначальную стоимость основного средства [7; 9; 11].

По правилам МСФО, совокупные затраты на капитальный ремонт учитываются в качестве отдельного компонента основного средства. При регулярном проведении капитальных ремонтов основная часть объекта и компонент объекта основных средств амортизируются раздельно. Капитальные расходы по ремонту разового характера, присоединяются к ранее учтенной стоимости основного средства и продолжают амортизироваться. Для целей бухгалтерского учета произведенные капитальные расходы остаются в качестве отдельного инвентарного объекта. В случае выполнения капитальных ремонтов, МСФО требует учитывать затраты в фактической стоимости компонента в момент их возникновения. Стоимость основного средства после восстановления рассчитывается следующим образом: первоначальная стоимость объекта минус стоимость компонента (затраты на предыдущий капитальный ремонт) плюс стоимость компонента (затраты на последующий капитальный ремонт).

Например, организация произвела капитальный ремонт зерноуборочного комбайна на сумму 3 230 000 руб. Предыдущий аналогичный капитальный ремонт учитывался в качестве отдельного инвентарного объекта. Стоимость предыдущего капитального ремонта составляла 1 250000 руб., начисленная амортизация до даты осуществления текущего капитального ремонта составила 1002000 руб. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

• 1)    Дебет 08 Кредит 60 – 3 230 000 руб. – отражены расходы на капитальный ремонт комбайна;

• 2)    Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 – 1 250 000 руб. – списана первоначальная стоимость компонента в сумме затрат на предыдущий капитальный ремонт;

• 3)    Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» – 1 002 000 руб. – списана начисленная амортизация по предыдущему капитальномуремонту;

• 4)    Дебет 01 Кредит 08 – 3 230 000 руб. – отражен в учете новый компонент основного средства в виде новых произведённых затрат на капитальный ремонт.

Использование в отечественной практике учета представленной схемы расчета стоимости основных средств позволяет осуществить раздельный учет затрат на капитальный ремонт и ремонтируемого объекта основных средств, более точно сформировать балансовую стоимость основного средства, избежать необоснованного наращивания затрат по восстановлению изношенных основных средств, сблизить отечественную учетную практику с требованиями международных стандартов.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 16, при выполнении крупного восстановительного воздействия связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств. При этом любая оставшаясяв балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущих работ списывается с учета. Таким образом, МСФО предполагают возможность капитализации затрат на ремонт при значительных его размерах, также как и в российской практике бухгалтерского учета.

Следует уточнить также порядок начисления амортизации после завершения ремонтно-восстановительных воздействий. На наш взгляд, расчет амортизационных отчислений после восстановительных работ по основным средствам должно производиться исходя из стоимости объекта после модернизации и планируемого срока полезного использования. Если предприятие проводит модернизацию полностью проамортизированных основных средств, то затраты на восстановление объектов увеличивают их первоначальную стоимость. В этом случае увеличивается срок полезного использования объекта и амортизацияначисляется исходя из нового срока [5].

Важным направлением совершенствования учета затрат по восстановлению основных средств является автоматизация учетного процесса. Для отражения в учете операций по восстановлению основных средств в программе 1С «Бухгалтерия 8» предназначен документ «Модернизация ОС», который позволяет осуществлять учет модернизации (реконструкции) однотипных основных средств с равными сроками полезного использования. При этом на закладке «Основные средства» указываются объекты основных средств, по которым проводятся восстановительные работы, а также приводятся данные, которые необходимы для изменения параметров амортизации: фактический и оставшийся срок полезного использования, новый срок полезного использования, сумма амортизационной премии [9; 10].

В целом, совершенствование организации учета и документирования ремонтновосстановительных работ и затрат на их выполнение позволит сформировать более точную информацию о реальной стоимости объектов основных средств после восстановления, а также о размере и составе затрат, переносимых на стоимость продукции, что важно в условиях нестабильности экономики. В связи с этим важно сближениеотечественной практики учета с требованиями МСФО. Это позволит организовать раздельный учет затрат на капитальный ремонт и стоимости основных средств, сформировать более точную информацию о балансовой стоимости отремонтированныхосновных средствдля планирования, анализа и управления затратами на проведение восстановительных работ.