Совершенствование синтетического учета косвенных затрат как направление повышения достоверности оценки незавершенного производства швейных предприятий

Трансформация экономики Республики Беларусь требует адекватных корректировок, а в некоторых случаях - пересмотра применяемых в учетной практике организаций методик бухгалтерского учета. Необходимым условием реформирования отечественной учетной системы является переосмысление ее концепции, а именно четкое определение видов учета, их функций и места в общей системе, а также пересмотр значения отдельных объектов учета и методологических подходов к их оценке. Все это относится и к такому объекту бухгалтерского учета, как незавершенное производство (НЗП).

В настоящее время многие швейные предприятия Республики Беларусь работают не на полную мощность, что обусловлено различными факторами, в частности: снижением спроса на отдельные виды продукции в условиях мирового экономического кризиса, нехваткой материальных и финансовых ресурсов, невыгодными условиями привлечения заемного капитала. Однако, несмотря на изменившиеся условия хозяйствования, а также вопреки требованиям современных экономических отношений организации продолжают использовать в своей учетной практике такие методы и способы оценки незавершенного производства, которые не учитывают особенности их хозяйственной деятельности и не соответствуют рекомендациям международных стандартов бухгалтерского учета. Данное обстоятельство обусловлено не только стремлением руководства организации предельно снизить трудоемкость учетного процесса, но и недостаточной разработкой методик учета и оценки незавершенного производства. Необходимо отметить, что регламентирование правил оценки незавершенного производства необходимо для внедрения в практику научно обоснованных методов, а также для предотвращения произвольных оценок с целью регулирования показателей работы организации.

НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ СИНТЕТИЧЕСКОГО УЧЕТА КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИЙ ШВЕЙНОЙ ПОДОТРАСЛИ ЛЕГКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

В результате неэффективности используемых методик учета затрат в незавершенном производстве и формализации подходов к оценке его стоимости можно говорить об отсутствии на большинстве предприятий швейной промышленности условий для достоверного определения величины незавершенного производства. В то же время, необходимо отметить, что ориентация бухгалтерского учета на получение информации о незавершенном производстве в стоимостном выражении привела к значительному повышению роли оценочных процессов в учетных системах, обеспечивающих экономически обоснованное формирование величин отдельных объектов учета, а также отчетных показателей. Задача создания информации об исследуемых объектах с повышенной качественной характеристикой определяет необходимость разработки такой методики определения стоимости незавершенного производства, которая позволит получать достоверные, полезные и соответствующие международным стандартам бухгалтерского учета (МСБУ) показатели.

Согласно последней редакции МСБУ 2 «Запасы» (по состоянию на 31 января 2008 г.) к запасам относятся активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; в процессе производства для такой продажи или в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг [53, с.36]. Таким образом, кроме сырья и материалов запасы включают в себя готовую продукцию и незавершенное производство.

Международным стандартом бухгалтерского учета 2 «Запасы» при оценке стоимости запасов рекомендовано использование метода «полного поглощения затрат». Метод «полного поглощения затрат», в отличие от альтернативного ему метода «директ-костинг», предполагает, что в стоимость указанных статей актива баланса (незавершенное производство и готовая продукция) должны включаться как переменные, так и постоянные производственные затраты (общепроизводственные расходы в части постоянных затрат). В МСБУ 2 «Запасы» не предусмотрено использование метода «директ-костинг» при составлении финансовой отчетности. На западных предприятиях директ-костинг применяется только для составления управленческой отчетности. Согласно МСБУ 2, независимо от применяемого метода оценки запасов (метод «полного поглощения затрат» или директ-костинг), «из себестоимости запасов исключаются и признаются в качестве расходов в период их возникновения следующие затраты:

• -    сверхнормативные потери сырья или прочих производственных затрат;

• -    затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему этапу;

• -    административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

• -    расходы на реализацию» [1].

С целью разработки соответствующей рекомендациям МСБУ методики учета косвенных производственных затрат, подлежащих включению в стоимость НЗП, приведем терминологию, применяемую в МСБУ 2 «Запасы». Для обозначения прогнозного объема производства продукции при работе в нормальных условиях в МСБУ 2 «Запасы» применяется термин «нормальная мощность».

В МСБУ 2 «Запасы» приводится следующее определение данного термина: «нормальная производственная мощность – ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания» [1]. Выбор показателя нормальной мощности в качестве основы для распределения постоянных косвенных затрат между стоимостью НЗП и себестоимостью готовой продукции оказывает влияние на финансовый результат деятельности организации через отклонение величины данных затрат, которая будет включена в стоимость запасов, от их фактической величины. Если объем производства снижен по сравнению с прогнозируемым на основе нормальной мощности, то вызванные этим обстоятельством отклонения (нераспределяемые постоянные производственные косвенные затраты) согласно п.13 МСБУ 2 «Запасы» списываются на расходы периода в периоде их возникновения без распределения между стоимостью запасов [1].

Для успешного применения описанной в МСБУ методики оценки незавершенного производства считаем необходимым рекомендовать организациям швейной промышленности произвести классификацию косвенных производственных затрат на постоянные и переменные. С целью дифференциации затрат по критерию их зависимости от объемов производства целесообразно использовать один из альтернативных методов, описанных в экономической литературе по управленческому учету и анализу (алгебраический, селективный, графический, статистический либо смешанный).

Для организации раздельного учета постоянных и переменных косвенных затрат целесообразно осуществить следующую модификацию отдельных балансовых счетов и субсчетов. Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предлагаем переименовать в «Косвенные затраты на производство» и использовать для учета косвенных затрат, которые должны распределятся между отдельными видами продукции а также между себестоимостью готовой продукции и стоимостью незавершенного производства на основе показателей «фактический объем производства» и «нормальная производственная мощность». К счету 25 «Косвенные затраты на производство» рекомендуем открыть два субсчета первого порядка: 25-1 «Переменные косвенные затраты на производство» и 25-2 «Постоянные косвенные затраты на производство» и два субсчета второго порядка: 25-21 «Фактические постоянные косвенные затраты на производство» и 25-22 «Распределяемые постоянные косвенные затраты на производство». В течение отчетного периода переменные косвенные затраты на производство будут собираться по дебету счета 25-1 «Переменные косвенные затраты на производство», а постоянные косвенные затраты – по дебету счета 25-21 «Фактические постоянные косвенные затраты на производство». По окончании отчетного периода переменные и постоянные производственные косвенные затраты будут распределяться между стоимостью НЗП и себестоимостью готовых изделий и списываться бухгалтерскими записями, приведенными в таблице 1. Необходимо отметить, что согласно МСБУ 2 административные накладные затраты не включаются в стоимость запасов, а признаются расходами периода. Для учета таких затрат в отечественной учетной практике применяется счет 26 «Общехозяйственные расходы», который, на наш взгляд, целесообразно переименовать в счет 26 «Административные накладные затраты». Термин «затраты» рекомендуется потому, что несмотря на то, что издержки административного характера предлагается признавать расходами в период их возникновения, пока они числятся по дебету счета 26, включенного в раздел III «Затраты на производство» Типового плана счетов, они являются именно затратами, расходами же такие издержки становятся в момент их списания в дебет счета 90-2 «Себестоимость реализации».

Таблица 1 – Корреспонденция счетов при использовании предлагаемой методики учета и оценки незавершенного производства

Примечание – Составлено автором

Для учета затрат, которые не подлежат включению в стоимость НЗП, целесообразно открыть отдельный счет, например счет 24 «Сверхнормативные и непроизводительные затраты, не включаемые в себестоимость запасов». К данному счету рекомендуется открыть три субсчета первого порядка: 24-1 «Сверхнормативные затраты материальных ресурсов», 24-2 «Сверхнормативные затраты трудовых ресурсов» и 24-3 «Непроизводительные затраты». На швейных предприятиях учет фактического расхода основных материалов (материалы верха, ткань подкладки, прокладочные материалы, материалы утеплителя и отделки, фурнитура и нитки) и расход вспомогательных материалов (сантиметровые ленты, отпарки, мелки, упаковочные материалы) осуществляется по нормам и отклонениям от норм [2]. Порядок разработки и состава норм расхода материалов на производство единицы продукции установлен «Инструкцией по нормированию расхода материалов в массовом производстве швейных изделий», утвержденной концерном «Беллегпром» [3].

В картах кроя указывается количество поданного к рабочему месту материала, количество деталей, изготовленных из него, а также количество полученных отходов и неиспользованного материала, возвращенного обратно. Экономию или перерасход отражают непосредственно в картах кроя сопоставлением фактически израсходованного материала с расходом по нормам. Затраты на основные материалы по нормам их расхода списываются в дебет счета 20 «Основное производство». Затраты на вспомогательные материалы относятся в дебет счета 20 «Основное производство» в соответствии с нормами расхода вспомогательных материалов и ценами на материалы. Затраты на топливо и электроэнергию для технологических целей учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» исходя из норм их расхода и тарифов, утвержденных в установленном порядке. Сверхнормативные затраты основных и вспомогательных материалов согласно предложенной автором методике должны учитываться по дебету счета 24-1 «Сверхнормативные затраты материальных ресурсов». Затраты, собранные по дебету данного субсчета, в конце отчетного периода списываются бухгалтерской записью Д-т сч. 90-2 «Себестоимость реализации» К-т сч. 24-1 «Сверхнормативные затраты материальных ресурсов».

В соответствии с Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях легкой промышленности, утвержденными концерном «Беллегпром», производственные затраты на оплату труда также должны учитываться по нормам и отклонениям от норм [2]. Под затратами в пределах норм понимается оплата работ, предусмотренных установленной технологией и действующими расценками. К отклонениям от норм (сверхнормативным затратам трудовых ресурсов) относятся выплаты за работы, не предусмотренные технологическим процессом (обусловленные несоответствием качества материалов техническим условиям, недостатками в подготовке производства, доплаты за сверхурочные работы, доплаты за работы, выполненные в ночное время и др.). Затраты на оплату труда сверх норм согласно предложенной автором методике должны учитываться по дебету счета 24-2 «Сверхнормативные затраты трудовых ресурсов». Затраты, собранные по дебету данного субсчета, в конце отчетного периода списываются бухгалтерской записью Д-т сч. 90-2 «Себестоимость реализации» К-т сч. 24-2 «Сверхнормативные затраты трудовых ресурсов». Такой порядок учета сверхнормативных затрат обеспечит соответствие разработанной методики оценки НЗП рекомендациям МСБУ 2 «Запасы». П. 16 данного стандарта содержит положение о том, что сверхнормативные потери производственных ресурсов должны исключаться из себестоимости запасов и признаваться расходами в периоде их возникновения [1].

К непроизводительным затратам в соответствии с Методическими рекомендациями концерна «Беллегпром» относятся потери от простоев (затраты на оплату труда рабочих за время простоя; доплата рабочим, которые за время простоя были использованы на работах, требующих применения менее квалифицированного труда; отчисления на социальные нужды от вышеперечисленных сумм; стоимость топлива и энергии, непроизводительно затраченных в период простоя), а также суммы недостач и потери материальных ценностей (стоимость испорченных материалов, полуфабрикатов и изделий при хранении в цеховых кладовых в пределах норм естественной убыли, списываемых в установленном порядке; убыль ценностей в пределах установленных норм, выявленных при инвентаризации в цеховых кладовых и подлежащих списанию в установленном порядке) [2]. Согласно разработанной автором методике такие затраты в течение месяца собираются по дебету счета 24-3 «Непроизводительные затраты», а по окончании месяца списываются бухгалтерской записью Д-т сч. 90-2 «Себестоимость реализации» К-т сч. 24-3 «Непроизводительные затраты».

Схема предлагаемой для использования в организациях швейной промышленности методики распределения производственных косвенных затрат представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 – Предлагаемая методика учета косвенных затрат на производство

Примечание – Составлено автором

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Применение разработанной автором методики синтетического учета косвенных затрат на производство, новизна которой состоит в модификации балансовых счетов с использованием дополнительных субсчетов, обеспечит возможность внедрения в учетную практику организаций швейной промышленности методики оценки незавершенного производства, соответствующей рекомендациям международных стандартов бухгалтерского учета и учитывающей специфику деятельности предприятий исследуемой подотрасли. Предлагаемая методика, в отличие от существующей методики синтетического учета косвенных затрат на производство, позволит упростить порядок получения учетных данных с требуемой степенью детализации (по виду и местам возникновения косвенных затрат) с целью повышения эффективности управления производственным процессом.