Совершенствование системы учета и внутреннего контроля в организациях

Система внутреннего контроля во многих отраслях выполняет функции контроля, которые способствуют повышению организации бухгалтерского учета.

Одним из наиболее эффективных инструментов управления и контроля является использование специализированной учетно-аналитической системы, которая предполагает собой организационную процедуру, сочетающую в себе возможности современных информационных технологий по сбору необходимых учетных данных, их анализу и оперативной подготовке обоснования для принятия управленческих решений.

Учетно-аналитическая система по оперативному контролю строительных материалов должна удовлетворять следующим требованиям:

• -    обеспечивать оперативность контроля над нормами расхода строительных материалов;

• -    обеспечивать оперативность учета строительных материалов при их использовании;

Система контролируемых параметров строительных материалов предполагает использование таких показателей как:

• -    количество расходуемых строительных материалов;

• -    стоимость расходуемых строительных материалов;

• -    сроки и размеры внесения авансовых платежей поставщиком материалов;

• -    расход материалов согласно утвержденным нормам СНиП, НИР и др.

Учеными и практиками установлено, что эффективная система внутреннего контроля в строительстве позволяет усилить контроль за затратами и повысить безопасность объектов строительства.

Самым важным в строительной отрасли является внутренний контроль, а бухгалтерский учет способствуют объединению совокупности финансово-хозяйственной деятельности организации в единую систему.

Основной целью службы внутреннего контроля в отношении организации учета и работы бухгалтерского подразделения являются сопоставление и координация по вопросам постановки бухгалтерского и на- логового учета, а в отдельных случаях и управленческого учета, обеспечение единого подхода отражения операций не только на счетах бухгалтерского учета, но и в регистрах налогового учета хозяйственных операций, а также осуществление глубокого контроля за итоговыми результатами деятельности, соблюдая установленную методологию бухгалтерского и налогового учета.

Внутренний контроль в настоящее время основывается на принципах Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, далее – COSO), опубликованных в США в 1992 г. в Интегрированной концепции внутреннего контроля (Internal Control – Integrated Framework). Существенная роль концепции заключается в том, что в ней определены основные понятия и элементы внутреннего контроля, сделан акцент на ответственности руководства организации за его состояние. Система внутреннего контроля (СВК), построенная по концепции COSO, применима для крупных коммерческих организаций, которые имеют сложную организационную структуру, в том числе в строительной отрасли [1]. Вместе с тем для средних и малых организаций разработка СВК в полном соответствии с концепцией COSO, скорее всего, станет слишком затратной и сложной. В соответствии с международными стандартами аудиторской деятельности, в частности МСА (ISA) 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения», система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый как представителями собственника, руководством, так и другими сотрудниками юридического лица для обеспечения достаточной уверенности в достижении целей с точки зрения достоверности и надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также эффективности и результативности хозяйственных операций строительного предприятия и соответствия его деятельности нормативным правовым актам [2]. Стоит отметить, что достижение абсолютного

100% уровня уверенности невозможно в силу следующих причин [3]:

• 1)    неприемлемо высокие затраты;

• 2)    возможности обойти или проигнорировать внутренний контроль со стороны руководства;

• 3)    вероятность сговора сотрудников. Процедурами внутреннего контроля, которые представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта в строительстве, являются [4]:

• –    документальное оформление операций и фактов хозяйственной деятельности организации;

• –    утверждение (санкционирование) хозяйственных операций персоналом более высокого уровня;

  – подтверждение соответствия документов установленным требованиям.

Специфика внутрихозяйственного контроля в организациях инвестиционностроительного комплекса объясняется, как мы уже отметили, такими особенностями отрасли, как продолжительность и уникальность проектов, многочисленные стадии согласования проекта, необходимость составления смет сметно-финансовых расчетов и т.д. Поэтому реализация контроля поступления, хранения и использования строительных материалов и конструкций, в частности, у заказчика-застройщика требует высокой квалификации исполнителей и знание современных процедур финансового и производственного контроля.

Наиболее распространенная схема участников при строительстве объектов выглядит следующим образом: «инвестор – заказчик – подрядчик». Но, при этом в каждом случае функции участников могут быть различными. Например, заказчик (заказчик-застройщик) может заниматься только техническим контролем, если он имеет сертифицированных СРО «Строителей и архитекторов» специалистов, а все расчеты с подрядчиками будет вести сам инвестор [5]. Такое распределение обязанностей между участниками строительства может быть обусловлено разными причинами, а именно:

• -    инвестор желает сам контролировать, как расходуются денежные средства, направляемые на строительство;

• -    прямые расчеты между инвестором и подрядчиком более оперативны;

• -    инвестор не хочет распространять информацию о фактической стоимости строительства.

Поскольку инвестор поручает заказчику только технический контроль, а сам напрямую ведет расчеты с подрядчиком, то учет затрат на строительство также ведет инвестор. Так, затраты на строительство будут отражаться у инвестора на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). В настоящее время система контроля за ходом строительства все более подпадает под юрисдикцию прямого инвестора и банка, где инвестор кредитуется. В этом случае осуществляется двойной контроль и прямым инвестором и косвенным - банком.

В отличие от полного заказчика технический заказчик привлекается застройщиком лишь с целью осуществления контроля и надзора за строительством, соответственно все остальные функции застройщик выполняет самостоятельно.

Пределы полномочий технического заказчика (обычно инженерной организации) и порядок уведомления им застройщика о действиях подрядчика и недостатках, обнаруженных в процессе исполнения поручения, предусматриваются в договоре, который является договором об оказании услуг, следовательно, к нему должны применяться правила главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.

В этом варианте оформления взаимоотношений технический заказчик не ведет учета затрат по строительству, не получает средств на финансирование строительства. Ему перечисляется лишь вознаграждение за оказание предусмотренных договором услуг.

Доходы и расходы по деятельности технического заказчика отражаются им в бухгалтерском учете как доходы и расходы по обычным видам деятельности.

Осуществление внутрихозяйственного контроля требует применения определен- ных методов проверки. Прежде всего, проверке должны предшествовать разработка программы (плана), определение характера проверки - сплошной или выборочной.

Программа проверки составляется в письменном виде, где подробно описываются процедуры, позволяющие выявить реальное положение контролируемого объекта.

По статистике, предоставляемой Росстатом и Минфином России, более 50% всех нарушений в финансовохозяйственной деятельности организаций инвестиционно-строительного комплекса связаны с неправильным или неполным отражением фактов хозяйственной жизни и операций в регистрах бухгалтерского учета, что обуславливает повышенное внимание со стороны организаций, проводящих функции строительного контроля, к данному вопросу.

Проверка полноты отражения фактов хозяйственной жизни и операций в регистрах бухгалтерского учета обычно осуществляется в тех случаях, когда возникают сомнения в правильности отражения в документах объема выполненных и оплаченных строительно-монтажных работ.

Проверка правильности отражения фактов хозяйственной жизни и операций по данным документов бухгалтерского учета содействует вскрытию хищений по правильно оформленным, но неправильно отраженным в бухгалтерском учете документам.

По данным наших исследований в пилотных организациях инвестиционностроительного комплекса г. Краснодара в настоящее время в связи с широким применением соответствующих программных продуктов ведение оперативнобухгалтерского (сальдового) метода учета строительных материалов и конструкций становится нецелесообразным. Формирование информации о наличии и движении строительных материалов и конструкций в разрезе их наименований не требует дополнительных трудозатрат, поскольку производится в автоматическом режиме после ввода исходных показателей. Сопоставление данных бухгалтерского и складского учета не вызывает трудности, если каждому наименованию строительных материалов и конструкций присвоен свой номенклатурный номер, а информация в отчете по форме № М-19 и ведомости движения строительных материалов и конструкций формируется в сопоставимом виде по увеличению номенклатурных номеров. Выявленные несоответствия ликвидируются путем исправления ошибок, допущенных в учете на складе или в бухгалтерии, в результате чего обеспечивается соответствие данных бухгалтерского и складского учета о натуральных и стоимостных остатках материалов по всей номенклатуре использованных строительных материалов.

В ходе исследования установлено, что в строительных организациях движение строительных материалов по каждому строительному участку (центру затрат) отражается в материальном отчете старшего производителя работ (прораба) по форме № М-19, в котором указываются остатки материалов на начало месяца, поступление со склада и непосредственно от поставщиков, фактический расход на производство разных объектов и сальдо на конец отчетного периода. Фактический расход материалов зачастую определяется расчетным способом. Этот метод основан на проведении ежемесячной инвентаризации остатков, оставшихся не использованными на строительном объекте.

Применение инвентарного метода списания материальных затрат на строительство вызвано тем, что непосредственно на строительной площадке отпуск материалов на рабочие места не оформляется первичными документами. В конце месяца при составлении материального отчета производитель работ определяет фактический расход материалов расчетным путем: сальдо на начало месяца + поступление за месяц – сальдо на конец месяца. Списание фактического расхода строительных материалов на производство оформляется актом об остатках, списание материалов открытого хранения – по форме № М-22а «Акт об остатках и на списание в расход материалов открытого хранения». По окончании месяца начальник участка составляет Отчет о фактическом расходе ос- новных материалов в сопоставлении с расходом по производственным нормам по форме № М-29. Для оперативного вмешательства в управление запасами и расходованием строительных материалов и конструкций в организациях применяют типовую форму № М-34 «Сигнальная справка об отклонениях фактического остатка материалов от установленных норм запаса».

По нашему мнению, применение инвентарного метода является обоснованным только в тех случаях, когда определяется фактический расход материалов открытого хранения (песка, гравия и др.). В остальных случаях необходимо оформлять каждый факт хозяйственной жизни и операцию по передаче в производство строительных материалов и конструкций первичными учетными документами. В противном случае управленческий персонал строительной организации лишается возможности оперативно принимать соответствующие решения.

Кроме того, практика показывает, что отдельные строительные организации считают, что рыночные условия хозяйствования, применение договорных цен на строительство, разработка многими строительными подразделениями предварительных комплектовочных ведомостей и фактическое обеспечение объектов строительства необходимыми строительными материалами и конструкциями в соответствии с ними, сокращение управленческого аппарата сделали ненужным весьма трудоемкий процесс составления отчета по форме № М-29.

Мы считаем эту точку зрения ошибочной. Наш вывод основан на том, что если не составлять отчет, то строительная организация лишается возможности осуществлять оперативный контроль и управлять материальными расходами организации. Более того, контроль расхода строительных материалов и конструкций позволяет управлять качеством строительства объектов.

Для строительства всегда было характерным применение элементов нормативного метода учета.

При составлении локальных смет нормативная потребность и сметная стоимость строительных материалов и конструкций рассчитываются на основе Государственных элементных сметных норм (ГЭСН), локальных ресурсных ведомостей по видам работ, сводных ведомостей материалов и спецификацией в составе рабочей документации [6].

Учет расходов строительных материалов и конструкций при формировании себестоимости готовой строительной продукции (работ) может осуществляться по фактическим, трансфертным или плановорасчетным ценам. Если строительная организация учитывает строительные материалы и конструкции по плановорасчетным ценам, то она ведет отдельный учет отклонений фактической себестоимости от их стоимости по плановорасчетным ценам.

При учете строительных материалов по планово-расчетным ценам строительные организации определяют номенклатуру материалов, по которым устанавливаются планово-расчетные цены в пределах наименований, видов и групп материальных ценностей. Отклонения фактической себестоимости строительных материалов от их стоимости по планово-расчетным ценам учитываются по принятым в строительной организации видам производственных запасов и ежемесячно списываются на счета учета их использования, а также на объекты учета пропорционально плановорасчетным ценам израсходованных и отпущенных материалов.

Нормативный расход строительных материалов по отдельным объектам строительства устанавливается исходя из объемов, выполненных СМР по данным журнала учета выполненных работ (форма № КС-6). Выполненный объем СМР определенного вида умножается на производственную норму расхода каждого вида используемого материала. Фактический их расход берется из материального отчета производителя работ. Перерасход материалов по количеству на основании разрешения руководителя строительно- монтажной организации может быть списан на производство как документированное отклонение от норм расхода или на лицо, виновное в его образовании. Стоимостные отклонения от установленного норматива отражаются в учете как недокументированные затраты.

Результаты наших исследований свидетельствуют о том, что, несмотря на то, что разработка производственных норм расходов строительных материалов - дело сложное, трудоемкое и дорогостоящее, отказ от нее во многих случаях не оправдан. Применение элементов нормативного учета дает мощные дополнительные возможности повышения эффективности принимаемых управленческих решений и усиления внутреннего контроля строительной организации. Тем более что в строительной отрасли многие расходы являются предметом сметного планирования.

Изучив организацию внутреннего контроля за поступлением, хранением и использованием строительных материалов и конструкций в пилотных организациях, нами отмечено, что примерная система внутреннего контроля имеет следующий вид (рис. 1).

Для более эффективной разработки и внедрения модуля внутреннего контроля в учетно-аналитическом кластере, организация должна обосновать принятое им решение. По мнению ведущих экономистов и практиков [5, 6, 7] на принятие управленческих решений влияет усиление рыночной конкуренции, потребность в «симметричной» информации для нужд внутренних и внешних пользователей, взаимозависимость и взаимообусловленность внешнего и внутреннего контроля, реорганизация строительного формирования в целях «встраивания» в рынок строительной продукции, конфликт интересов, направленность инвестиционностроительного комплекса на получение синергетического дохода, финансовая самостоятельность, риск банкротства, нарушение режима экономии, необоснованные списания, которые представлены в таблице 1.

руководства экономического субъекта и мер, направленных на организацию, поддержание и развитие системы внутреннего контроля методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения учета строительных материалов и конструкций, а также подготовки бухгалтерской отчетности применяемые экономическим субъектом на отдельных направлениях деятельности для обеспечения эффективного

и надежного управления

Рис. 1. Модуль внутреннего контроля учетно-аналитического кластера в организациях

Эффективная система внутреннего контроля в организациях инвестиционностроительного комплекса должна помогать достичь поставленных целей и задач, так же должна носить гибкий, мобильный и относительно простой характер, что позволит быстрее и эффективнее адаптироваться к потребностям руководителей.

Таблица 1. Обоснование необходимости внедрения внутреннего контроля в организа- циях

Предпосылки организации внутреннего контроля	Направления внутреннего контроля	Преимущества внедрения внутреннего контроля
Усиление рыночной конкуренции	Вид и масштаб деятельности	Обеспечение  соблюдения политики руководства каждым работником
Необходимость в симметричной информации для внутренних и внешних пользователей	Неопределенность и риск дея тельности	Своевременное обнаружение недостатков в деятельности организации и принятие мер по их устранению
Взаимозависимость и взаимообусловленность внешнего и внутреннего контроля	Договорная дисциплина	Выявление и мобилизация имеющихся резервов производства, сверхнормативных запасов
Регламентация государством основных направлений внутреннего контроля	Кадровая политика в отношении материально-ответственных должностей	Обеспечение сохранности собственности, выявление причин и условий, способствующих образованию потерь, недостач и совершению хищений
Реорганизация строительного комплекса в целях «встраивания» в рынок	Конфликтность в коллективах	Повышение эффективности и качества работы, усиление режима экономии
Конфликт интересов	Документальное закрепление полномочий и ответственности работников	Объективная оценка работы экономических и других служб организации
Направленность на получение дохода	Регламентация  взаимоотноше ний между центрами затрат	Центры внутреннего контроля – центры ответственности
Финансовая самостоятельность	Порядок проведения инвентаризации	Непрерывность осуществления внут реннего контроля
Риск банкротства	Внешнее влияние	Соблюдение стратегии развития организации
Нарушение режима экономии	Система бухгалтерского учета защиты информации, СВК	Служебные расследования всех чрезвычайных происшествий
Необоснованные списания	Задолженность по недостачам	Сохранность строительных материалов и конструкций

При построении системы внутреннего контроля должны соблюдаться условия оптимальности, надежности, экономичности и оперативности получения и обобщения информации для принятия наиболее эффективных управленческих решений. К тому же система внутреннего контроля должна предоставить возможность анализа деятельности центров затрат по возложенным обязанностям, что позволит более четко определить эффективность их исполнения.

Таблица 2. Модель организации контроля на предварительной стадии строительной деятельности, финансируемой из различных источников

Характеристики источников финансирования	Собственные  сред ства	Кредитные ресурсы		Бюджетные средства	Средства юридических лиц				редства изиче- ких лиц
					Совместная деятельность		Договоры займа	Долевое строительство
Функции уча стника	Инвестор, заказчик, пользователь	Кредитор		Заказчик, пользователь	Инвестор		Кредитор	Пользователь
Цель	Прибыль,   Качест венный объект	Проценты по кредиту, своевременный возврат средств		Эффективность использования средств	Прибыль		Проценты по займу, возврат средств	Экономическая эффективность
Пользователи	внутренние	внешние
Объекты кон троля	Сметы, оценка инвестиционного проекта, график строительства, бюджетирование	Участие  в  СРО, график погашения, рентабельность, платежеспособность		Участие в СРО, проект, цена проекта	Участие в СРО, привлекательная рыночная цена проекта, благополучная деловая репутации
Финансовый контроль	Комплексный мониторинг финансового состояния; экономическая реализуемость; финансовая реализуемость; прямая экономическая оценка	Деловая репутация; денежный   поток, дополнительное обеспечение, доля собственного капитала		Переложен на СРО; обеспечение контроля	Деловая репутация; общая оценка финансового и имущественного состояния, оценка эффективности работы организации
Управленческий контроль	Проверка    норма расхода ресурсов: -    обеспеченность основными ресурсами; - анализ использования ресурсного потенциала; специальный   кон троль	-    опыт реализации проектов; -  наличие  штата квалифицированного персонала		- переложен на СРО	-    опыт в реализации проектов; -    функциональная сбалансированность
Стратегический контроль	собственности; стоимости компании	Оценка окупаемости проекта		-	Стоимость компании	собственности			-
Налоговый контроль	Система  налогооб ложения; региональные  осо бенности	Отсутствие задолженности			Система налогообложения	Своевременность   уплаты налогов			-
Вид  деятель ности	Инвестиционная, текущая	текущая	бюджетная		инвестиционная	финансо инвестиционная вая			-
Форма аудита	Внутренний; функциональный; технологический	Внешний, финансовый, технологический	Экспертиза		Внешний финансовый и технологический				-

Для того чтобы повысить эффективность организации системы внутреннего контроля необходимо провести оценку внутреннего контроля, что позволит достичь целей.

Результаты оценки внутреннего контроля позволяют управленческому персоналу оценить способности организации достичь поставленных целей, оценить необходимые ей изменения в бизнес-процессах и инфраструктуре, а также соз- дать лучшую основу для внедрения необходимых мероприятий для увеличения эффективности системы внутреннего кон- троля, управления возможными рисками.

От того, какие цели преследует организация и какие функции она выполняет зависит правильное понимание видов ее деятельности (финансовой, инвестиционной, текущей) и осуществляемых вложений (вложений в капитальное строительство). С учетом требований различных категорий инвесторов предлагается модель организации контроля на предварительной стадии строительной деятельности (табл. 2).

Ее практическое использование дает провести подготовительную работу при выборе источника финансирования, чтобы удовлетворить требованиям инвестора за- казчика кредитора на предварительном этапе строительно-инвестиционной деятельности.

Современная система контроля должна быть ориентирована на повышение качества и результативности работы организации в целом и ее отдельных составляющих, поэтому была предложена методика детализированного учета с целью совер шенствования предварительного внутрен него контроля в строительных организаци ях.

возможность строительным организациям