Современное состояние экспертно-аналитического исследования мнимых и притворных сделок

Понятия «мнимая сделка», «притворная сделка» находятся в правовом поле гражданского законодательства (ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (ч. 1) от 30.11.1994 №51-ФЗ (ред. от 16.12.2019). Мнимая сделка – это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Притворная сделка – сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа и содержания сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Вышеуказанные сделки порождают мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета. В рамках выполнения положений Конвенции [1] Федеральным законом от 21.12.2013 №357-ФЗ внесены дополнения в ФЗ-402 от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» [2] (табл. 1).

Таблица 1. Описание мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в ФЗ-402 «О бухгалтерском учете»

Статья ФЗ-402	Формулировка дополнений
Статья 9. Первичные учетные документы	Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок
Статья 10. Регистры бухгалтерского учета	Не допускается регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей настоящего Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни); под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание

Таким образом, мнимые и притворные сделки приводят к отражению в бухгалтерском учете мнимого или притворного объекта, т.е. актива или обязательства.

Мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета часто выступают в качестве предметной области судебной экономической экспертизы, которая имеет два аспекта: юридический и экономический.

Юридический аспект признания сделок мнимыми или притворными в специальной литературе определяется следующим образом:

– письменное оформление сделки (составление договора, нотариальное заверение договора) при отсутствии требований к указанным действиям;

– при совершении мнимой сделки стороны бездействуют, т.е. не намерены создавать реальные правоотношения, не реализуют свои права и не исполняют свои обязательства. При заключении притвор- ной сделки действия направлены на совершение прикрываемой сделки;

– после оформления сделки обычно составляют фиктивные документы, чтобы создать видимость ее исполнения;

– при совершении мнимой и притворной сделок участники или один из участников имеют цель, отличную от заявленной в данных договорах.

Экономический аспект реализует судебная бухгалтерская экспертиза, которая использует различные подходы для исследования данной предметной области [3]. В тоже время ее проведение невозможно осуществить без применения методических приемов финансово-экономического контроля. Судебные эксперты-экономисты для выявления мнимых и притворных объектов могут использовать следующие методические приемы финансовоэкономического контроля (табл. 2).

Таблица 2. Методические приемы финансово-экономического контроля, применяемые в экспертном исследовании

Методические приемы финансового контроля
1. Документальные приемы контроля	2.      Фактические приемы контроля	3.    Расчетно-аналитические приемы контроля
а)    формально-правовые приемы: проверка юридической обоснованности, правильности составления документа, проверка подлинности документа; б)    приемы проверки реальности и достоверности фактов хозяйственной жизни: проверка формирования оценки объектов бухгалтерского учета, проверка применяемой в организации методики учета на соответствие требованиям учетной политики, проверка правильности корреспонденции счетов и записей в регистрах учета, логическое исследование хозяйственных операций, логическое исследование взаимосвязанных хозяйственных операций; в)    специальные приемы: встречная проверка, взаимная сверка, прослеживание (сплошное сканирование, выборочное), восстановление натурально-стоимостного учета, подтверждение (сверка данных с контрагентами), хронологическая систематизация экономической информации	запрос,    получение подтверждения	технико-экономические  рас четы, расчеты нормативных показателей, проверка     количественно суммового учета, арифметический контроль первичных документов и регистров, аналитическая   группировка доказательств

Формальная проверка документа определяется как способ, посредством которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершен- ные операции. Благодаря этому способу осуществляются визуальный осмотр документа и его анализ [4].

При осмотре документа экспертом устанавливается наличие или отсутствие соответствующих реквизитов (название документа, дата его заполнения, порядковый номер и т.д.).

Посредством анализа выявляются определенные несоответствия в документе к формальным требованиям его оформления. Однако это не является поводом для его исключения из перечня объектов экспертного исследования. Суждения и выводы эксперта-экономиста о несоответствии порядка оформления документа установленным требованиям не может служить основанием для однозначного утверждения, что факты финансово-хозяйственной деятельности, отраженные в ней, не имели места в реальной жизни.

Арифметическая проверка как способ документального контроля широко используется в экспертной практике для проверки итоговых показателей в бухгалтерских документах и основан на арифметических действиях.

Нормативная проверка документов применяется для исследования операций, отраженных в первичном учете и учетных регистрах на соответствие правилам, установленным законодательством порядка отражения фактов финансовохозяйственной деятельности, примененного хозяйствующим субъектом (в сфере налогового и бухгалтерского учета).

Сопоставление документов – способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух различных документов, связанных между собой единством хозяйственных операций и их отражением в учете.

Встречная проверка – это разновидность сопоставления документов. С помощью данного способа осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях (накладная – у покупателя, второй экземпляр накладной – у поставщика и т.д.), а также документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист, пропуск на вывоз груза) и т.д.

Логическое исследование взаимосвязанных операций осуществляется с помощью специальных методических приемов документального контроля, требует от эксперта определенной широты экономического мышления, знания экономики предприятия, особенностей организации его деятельности, чтобы суметь представить внутрихозяйственные и внешние связи и на этой основе выявить взаимосвязи между ними.

Мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета часто выполняют двойную функцию: порождают необоснованную налоговую выгоду, а также используются для вывода в теневой оборот или для личного присвоения денежных средств хозяйствующего субъекта.

Анализ современной судебноэкспертной практики позволяет классифицировать типичные ситуации, связанные с отражением мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в следующем виде:

• 1)    выплата заработной платы за счет средств теневого оборота;

• 2)    получение и использование неучтенной денежной наличности;

• 3)    необоснованное увеличение стоимости активов при продаже организации как имущественного комплекса;

• 4)    оформление фиктивных договоров для сокрытия незаконных операций (например, договор аренды, прикрытый договором о совместной деятельности, с целью непринятия арендной платы в налогооблагаемую прибыть; договор купли-продажи может быть прикрыт договором мены или договором дарения для получения наиболее льготных условий налогообложения; договор купли-продажи с правом обратного выкупа в случае исполнения кредитного обязательства признается притворным потому, что фактически это договор о залоге имущества; договор купли-продажи имущества, в результате чего обращение изъятия этого имущества в пользу кредиторов становится невозможным);

• 5)    возмещение НДС по несуществующим закупкам в виде работ и услуг, содержание которых невозможно проверить и др.;

• 6)    умышленные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью приукрасить отчетность для акционеров, скрыть признаки несостоятельности.

Совокупность научно-практических и методических подходов, применяемых в процессе осуществления судебно- бухгалтерской экспертизы мнимых и при- рования объективного экспертного заклю-творных сделок, позволит использовать чения.

разноаспектную информацию для форми- 44ef5b