Современные подходы к проведению аудита учетной политики предприятия

Учетная политика предприятия является одним из главных средств формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики.

Выбранная организацией учетная политика оказывает большое влияние на показатели себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показатели финансового состояния организации, их величину.

Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Основным инструментом, который контролирует и проверяет учетную политику предприятия на момент ее соответствия приказу об учетной политике, является аудит.

Цель аудиторской проверки учетной политики организации состоит в подтверждении достоверности данных, в установлении правильности оформления операций в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.

Аудит учетной политики подразделяется на внутренний , который нацелен на ее обоснование, и внешний , направленный на ее раскрытие и оценку соответствия требований нормативных документов.

Если организация внешнего аудита контролируется законодательством, то организация внутреннего аудита на предприятиях государством не контролируется, за него отвечает само предприятие. Между тем от своевременного и качественного аудита учетной политики зависит не только сохранность материальных и денежных средств учредителей, но и кредитоспособность предприятия.

На этом фоне становится очевидным, что известные российской экономической науке и практике пути решения проблем невыполнения учетной политикой своей роли, ос- нованные на традиционных представлениях о правилах формирования и раскрытия, требуют дополнительного исследования.

В настоящее время необходим во многом новый подход к теоретическому и методическому обоснованию совершенствования механизма формирования, интерпретации и аудита учетной политики, который позволил бы преодолеть ограниченность сформировавшихся представлений, учитывал бы опыт коммерческих организаций развитых стран и давал бы четкие ориентиры, как должна функционировать учетная политика в разрезе ее аспектов. Поэтому учетная политика должна занимать подобающее место в аудиторской деятельности. Например, разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в зависимости от существенности могут привести к выражениям: «мнение с оговоркой», «отрицательное мнение».

Указание в аудиторском заключении на то, что аудит включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности, в целом является обязательным при формировании дополнительной информации в заключении.

Исходя из вышеизложенного, можно утверждать, что для аудита учетной политики необходимо четко представлять ее аспекты, содержание которых будут подвергаться проверке. Например, при внешнем аудите управленческий аспект не попадает в задачи проверки.

Проанализируем рациональность проведения аудита по отдельным аспектам учетной политики на основании представленных в табл. 1 данных.

Поволжский педагогический поиск (научный журнал). № 2(2). 2012

Аспекты учетной политики, позволяющие оценить их роль в проведении аудита

Аспекты учетной политики	Виды аудита и степень охвата аспектов учетной политики
	Внешний	Внутренний
Методический	Является важнейшим аспектом при аудите, т. к. влияет прямо и непосредственно на формирование показателей бухгалтерской отчетности	Подлежит обязательной экспертизе
Налоговый	Является важнейшим аспектом при аудите, т. к. влияет прямо и непосредственно на формирование показателей налоговой отчетности	Подлежит обязательной экспертизе
Организационный	Подлежит обязательной экспертизе, т. к. является обязательным составляющим нормативных актов по бухгалтерскому учету	Подлежит обязательной экспертизе
Технический	Подлежит обязательной экспертизе, т. к. является обязательным составляющим нормативных актов по бухгалтерскому учету	Подлежит обязательной экспертизе
Управленческий	Не является областью внешнего аудита и составляет коммерческую тайну предприятия	Подлежит обязательной экспертизе
Международный	Не является областью российского внешнего аудита	Подлежит обязательной экспертизе
Аналитический	Подлежит внешнему аудиту по желанию аудируемого лица	Подлежит обязательной экспертизе

Поволжский педагогический поиск (научный журнал). № 2(2). 2012

Как видно из таблицы, объектами проверки внутреннего аудита являются все аспекты учетной политики, но для внешнего аудита недоступны управленческий, международный, а в некоторых случаях и аналитический аспекты учетной политики. Поэтому можно сделать вывод, что для внешнего аудита доступны только нормативно рекомендуемые аспекты учетной политики.

Аудит учетной политики целесообразно проводить поэтапно:

• •    сбор информации о клиенте;

• •    оценка системы внутреннего контроля;

• •    оценка полученной информации;

• •    составление плана и программы аудита учетной политики;

• •    сбор аудиторских доказательств;

• •    заполнение рабочих документов;

• •    составление аудиторского заключения по результатам проверки.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

• •    приказ (распоряжение и т. п.) об учетной политике проверяемой организации;

• •    рабочий план счетов бухгалтерского учета;

• •    перечень утвержденных форм первичных

документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• •    правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

• •    утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;

• •    пояснительная записка, которая раскрывает:

  – сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;

  – изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

Для получения информации при аудите хозяйственных операций в бухгалтерском учете используются первичные учетные документы, формы отчетности, регистры бухгалтерского учета, юридические и другие документы экономического субъекта, которые представлены в табл. 2.

Источники информации при проведении аудита учетной политики организации

Наименование источника информации	Назначение и содержание информации
Учетная политика	Изучая учетную политику, аудитор знакомится со способом ведения бухгалтерского учета, способами оценки в текущем аналитическом учете
Первичные документы	Информация, полученная из первичных документов, дает аудитору знания о правильности и своевременности оформления аудируемым лицом операций
Акты инвентаризации	Аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации, сравнивает данные инвентаризации с учетными данными
Регистры бухгалтерского учета: главная книга; сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета	Аудитор проверяет правильность, полноту и своевременность текущей группировки финансово-хозяйственных операций
Юридические документы	Аудитор устанавливает тип правоотношений при осуществлении хозяйственных операций
Формы отчетности	Аудитор подтверждает остатки, отраженные в балансе, и информацию, раскрытую в отчетности

В связи с тем что целью аудита учетной политики является отражение мнения о рациональности формирования и раскрытия аспектов учетной политики организацией для достижения эффективности своей деятельности, аудитору при проведении аудита учетной политики рекомендуется решить следующие основные задачи согласно аспектам учетной политики:

• •    установить соответствие функций, структуры экономической службы направлениям организации бухгалтерского учета, налогообложения;

• •    провести проверку документации, определяющей технический аспект;

• •    проверить эффективность применения элементов методического аспекта;

• •    сравнить рассчитанные налоговые обязательства предприятия с суммой налогов согласно существующему законодательству;

• •    определить финансовую устойчивость предприятия, степень экономического роста в рамках аналитического аспекта.

Проведенный анализ содержания действующих федеральных правил (стандартов) аудита позволяет констатировать тот факт, что среди них нет единого нормативного документа, который охватывал бы всю процедуру аудита учетной политики предприятий, хотя ее отдельные положения нашли отражение в некоторых функционирующих стандартах по аудиту.

Планированию аудита предшествуют следующие этапы: предварительная оценка риска, определение аудиторской команды, определение потребностей клиента.

На этапе планирования аудита определяются наличие и состав распорядительных документов по учетной политике предприятия.

В процессе планирования аудита целесообразно провести предварительный анализ содержания утвержденных документов с целью оценить полноту отражения в них всех существенных элементов учетной политики. Такой анализ рекомендуется проводить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с ней.

Если отдельные существенные элементы учетной политики не зафиксированы документально, то аудитор, обнаруживший их, может изменить свое мнение о достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

По нашему мнению, аудитору целесообразно разработать форму рабочего документа для предварительного анализа полноты и содержания учетной политики в части участков учетной работы, что соответствует процедурам, предшествующим планированию (табл. 3).

В предлагаемой форме отражается: участок учетной работы или объект учета, элемент учетной политики, основание (нормативный документ), допустимый вариант, избранный вариант, комментарии аудитора.

Изучение организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита осуществляется как при планировании аудита, так и непосредственно в ходе проведения аудиторской проверки.

Поволжский педагогический поиск (научный журнал). № 2(2). 2012

Результаты проверки соответствия положений учетной политики действующему законодательству

z о 2 05 X 2 g л о £ Ё Ф ГО г® X ю > О ю	-Q Н т tn	" g го о о g	го о о. н го т	Выявленные отклонения		h Ф ” о J ГО X Ё1| го ° х и о ГО О о ф ч @ х Ф н 5 Е 5 > со о ю	2 н ф X О 0- 00
				ф го 5 р о ГО S >5 СО 11	О с
1	2	3	4	5	6	7	8

Поволжский педагогический поиск (научный журнал). № 2(2). 2012

Цель внутреннего аудита учетной политики – помощь органам управления предприятия в формировании и раскрытии учетной политики согласно основным ее аспектам.

Рекомендуется использовать специально разработанные формы анкет, с помощью которых проводится устный опрос персонала проверяемой организации. В них следует включать вопросы, касающиеся раскрытия учетной политики в части технического и организационного аспектов. Вопросы, касающиеся раскрытия учетной политики в части методического и налогового аспектов учетной политики, включать в данные анкеты нецелесообразно, так как их требуется изучить подробнее в ходе тестирования приказа по учетной политике.

При разработке плана и программы аудита учетной политики целесообразно изучить следующий перечень проверяемых вопросов и аналитических процедур:

• •    аудит организации бухгалтерского учета, оценка полноты учетной политики, в том числе наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику;

• •    проверка соответствия формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

• •    проверка соответствия ее раскрытия требованиям нормативных актов;

• •    проверка соблюдения учетной политики в проверяемом периоде.

Основываясь на вышесказанном, отметим, что планирование аудита учетной политики является первым и важнейшим этапом в проведении аудита, особенно это актуально при разработке плана и программы аудита.

В ходе проведения внешней аудиторской проверки следует выделить два основных направления аудита учетной политики:

• •    проверку соблюдения способов и приемов учета, закрепленных в приказе (распоряжении) об учетной политике и других внутренних документах;

• •    формирование мнения аудитора о влиянии применяемой учетной политики проверяемого экономического субъекта на показатели бухгалтерской отчетности и их достоверность.

Необходимо использовать информацию, полученную на предварительном этапе проверки, когда проводится анализ содержания распорядительных документов по учетной политике. На этом этапе целесообразно осуществлять проверку содержания и раскрытие методического и налогового аспектов. Далее аудитору необходимо создать систему тестирования приказа по учетной политике с целью облегчения и оптимизации работы аудитора.

Система тестирования должна строиться на получении аудиторских доказательств относительно установленной при первоначальном ознакомлении эффективности структуры системы бухгалтерского учета и налогообложения, то есть насколько адекватна их организация с точки зрения предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений, а также с точки зрения подтверждения предпосылок подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Рекомендуем при создании системы тестирования проводить проверку:

• •    документов, подтверждающих совершение операций (технический аспект);

• •    правильности отражения операций и остатков на счетах (методический аспект);

• •    организационной формы ведения бухгалтерского учета (организационный аспект);

• •    правильности отражения операций в налоговых регистрах (налоговый аспект);

• •    расчета финансовых коэффициентов и их влияния на эффективность деятельности (аналитический аспект).

При аудите содержания приказа налогового аспекта учетной политики предприятий аудитору необходимо обратить внимание на обоснования по группам вопросов:

• •    выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;

• •    использование альтернативных возможностей учетной политики для формирования налогооблагаемой базы;

• •    способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречиями, содержащимися в нормативных актах налогового законодательства.

Аудитору необходимо использовать следующие основные методы аудита учетной политики: подтверждение; пересчет; прослеживание; встречную проверку; аналитические процедуры и т. д.

В заключение проведенного аудиторского исследования аудитор разрабатывает рекомендации по эффективному применению учетной политики, основными из которых могут быть:

• •    внесение изменений в учетную политику;

• •    создание отдела внутреннего аудита;

  Modern Approaches to Conduct of Enterprise Accounting Policy Audit

  
  

I. B. Romanova, O. F. Ermishina

• •    создание сектора раскрытия учетной политики при отделе внутреннего аудита;

• •    изменение структуры графика документооборота.

Таким образом в ходе проведения аудита бухгалтерской отчетности на предмет соответствия учетной политике аудитором должны быть получены достаточные и уместные свидетельства, позволяющие с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерского учета документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Несомненно, в российской экономической литературе до настоящего времени не решены многие методологические проблемы, позволяющие сформировать адекватный требованиям рыночной экономики систематизированный комплексный подход к формированию, раскрытию и аудиту учетной политики. Отсутствие федерального правила (стандарта) «Аудит учетной политики» оставляет данный вопрос актуальным.