Современные проблемы регулирования учёта и анализа основных средств

Россия, г. Саранск

СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ УЧЁТА И АНАЛИЗА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Роль современных средств в деятельности организаций трудно переоценить. Их состояние и эффективное использование влияют на конечные результаты и являются важнейшим фактором в процессе хозяйственной деятельности организаций. Вместе с тем на эффективное и рациональное использование объектов основных средств оказывает значительное влияние организация их бухгалтерского учёта, поскольку именно в системе бухгалтерского учёта формируется большая часть информации, необходимая для принятия управленческих решений. Ведение бухгалтерского учёта, и в частности учёта основных средств, регламентируется нормативными документами. Однако в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского (финансового) учёта основных средств подвергается достаточно частым изменениям, что приводит к определённым затруднениям, связанным с принятием новых редакций стандартов на практике. Кроме того, наличие регламентаций в нормативных документах ещё не защищает от возникновения практических проблем, с которыми сталкиваются бухгалтеры при ведении бухгалтерского учёта. Проанализируем современное состояние регламентаций по бухгалтерскому учёту основных средств и проблемы его ведения на практике. Нормативные документы, регулирующие бухгалтерский (финансовый) учёт основных средств в системе российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ), систематизированы в таблице 1.

Таблица 1 – Современная система нормативного регулирования бухгалтерского (финансового) учёта основных средств Нормативный документ Последняя редакция Требования к учёту основных средств О    бухгалтерском    учёте: Федеральный    закон    от 06.12.2011.№ 402-ФЗ 28.12.2013 Регламентирует общий порядок учёта активов, в частности проведении инвентаризации активов Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: ПриказМинфина России от 29.07. 1998 № 34н 24.12.2010 Даёт определение и классификацию объектов основных средств; определяет их оценку и методы начисления Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н 24.12.2010 Определяет порядок оценки и учёта основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Об утвержден Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н 24.12.2010 Даёт определение и классификацию основных средств; регламентирует их оценку, срок полезного использования, способы начисления амортизации, раскрытие информации с них в отчётности Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н 27.04.2012 Определяет порядок и правила признания доходов от поступления объектов основных средств Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н 27.04.2012 Определяет порядок и правила признания расходов от выбытия объектов основных средств Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н 27.04.2012 Определят порядок включения затрат по кредитам и займам в себестоимость инвестиционного актива "Экономика и социум" №1(14) 2015   1238

Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н	24.12.2012	Детализируют ПБУ 6/01 в отношении классификации, оценки, документации и учёта основных средств
Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49н	08.11.2010	Определяет   порядок   проведения инвентаризации основных средств
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского           учёта финансово-хозяйственной деятельности  организации  и Инструкции      по      его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н	08.11.2010	Определяет порядок отражения основных средств на счетах бухгалтерского учёта

Можно отметить, что современный бухгалтерский учёт основных средств достаточно хорошо регламентирован. В системе РСБУ представлено ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», посвящённое всем наиболее важным вопросам учёта основных средств. Кроме того, существует нормативный документ третьего уровня – Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств, который детализирует ПБУ 6/01 в ряде вопросов. Есть регламентации других нормативных документов, которые прямо или косвенно регулируют учёт объектов основных средств в определенных ситуациях. Вместе с тем указанная стройная система всё-таки не создаёт защиты от проблем, с которыми сталкиваются бухгалтеры при проведении бухгалтерского учёта основных средств.

Тот факт, что современное нормативное регулирование бухгалтерского учета основных средств не обеспечивает исчерпывающих правил их признания, оценки и отражения в отчетности, подтверждается широким обсуждением проблем учета основных средств в современной научной литературе. Так, например, В.Г. Гетьман считает, что «действующие положения в области учета основных средств не являются идеальными и не в полной мере отвечают запросам бизнеса». Обращая внимание на сохраняющиеся принципиальные отличия требований ПБУ 6/01 от регламентаций его международного аналога – Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 16 «Основные средства», В.Г. Гетьман отмечает, что данные отличия приводят к нежелательным последствиям, негативно сказывающимся на формировании информации об основных средствах, необходимой для принятия различных управленческих решений. На сохраняющиеся отличия регламентаций по учету основных средств в системах российских и международных стандартов указывается также в работах С.Н. Щадиловой и И.Д. Деминой, а также в работах других ученых.

Проблемы связанные с первоначальной и последующей оценкой основных средств, недостаточностью регламентаций в нормативных документах по бухгалтерскому учету, признают Л.И. Куликова, Е.А. Мизиковский и Э.С. Дружиловская. Исследователь Л.И. Куликова рассматривает также проблему учета обесценивания основных средств. К.С. Ширикова затрагивает вопросы оценки и учета основных средств, внесенных в счет взноса в уставный капитал. В работе В.Г. Гетьмана анализируются проблемы учета затрат на восстановление основных средств. В работах И.А. Слободняка, А.Б. Фиапшева, Н.М. Фиапшевой, Т.В. Бекшокова, С.В. Маноховой рассматриваются проблемы начисления и учета амортизации основных средств.

Влияние проблемных аспектов учета основных средств на экономический анализ эффективности их использования исследует в своей работе Ю.Р. Чистяков. В работе Е.В. Вайтмана указывается на наличие проблем в налоговом учете основных средств.

Обобщая приведенные точки зрения на современное регулирование учета основных средств, можно выделить две составляющие обсуждаемых проблем в данной сфере. Первая – это несовершенство имеющихся регламентаций в системе РСБУ, не позволяющих сформировать достоверную информацию об основных средствах в практике российских организаций. Вторая – это неполное соответствие требований отечественных стандартов по учету основных средств регламентациям МСФО, что замедляет общий процесс сближения РСБУ с МСФО и в конечном итоге также не способствует достоверному отражению основных средств в отчетности.

К этим составляющим можно добавить и то, что в ряде имеющихся регламентаций по учету основных средств в системе РСБУ отсутствует определение некоторых применяемых понятий, без которых сами регламентации становятся расплывчатыми и неоднозначными для практического применения. Так, например, в системе РСБУ до сих пор отсутствуют определения следующих терминов: «достройка», «дооборудование», «реконструкция» и «модернизация». В результате на практике часто возникают вопросы, что именно следует относить к достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции основных средств. Это в свою очередь обуславливает проблемы с последующей оценкой основных средств, поскольку в зависимости от того, квалифицируются ли те или иные ремонтные работы в качестве достройки, дооборудования, модернизации и реконструкции, решается и вопрос о том, должна ли быть изменена первоначальная стоимость объектов основных средств. Конечно, можно воспользоваться регламентациями ст. 257 Налогового кодекса РФ (НК РФ), в которой содержатся определения данных понятий [1]. Однако НК РФ регламентирует лишь сферу налогового учета, и его регламентациями не может быть восполнено отсутствие соответствующих правил в системе нормативных документов по бухгалтерскому (финансовому) учету. Имеющиеся разъяснения понятий «достройка», «дооборудование», «реконструкция», «модернизация», «капитальный и текущий ремонт» в отдельных технических документах также не могут устранить данную проблему, поскольку не являются системными, характеризующими общий подход к трактовке перечисленных категорий, и в большей части случаев являются нечетко сформулированными. Все это может привести к существенным разночтениям на практике.

Еще одним примером могут служить регламентации о том, что понимать на практике под комплексом конструктивно сочлененных предметов и какие части основных средств могут быть признаны самостоятельным инвентарным объектом.

Согласно ПБУ 6/01 комплекс конструктивно сочлененных предметов представляет собой инвентарный объект, однако, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект [7]. Вместе с тем в реальности на практике бывает непросто решить вопрос о том, что именно следует считать сочлененными частями одного объекта, а что – самостоятельными объектами. Нельзя не согласиться, что в системе нормативного регулирования учета основных средств в настоящее время отсутствуют детальные ответы на данные вопросы.

Значительные трудности для практики учета основных средств связаны с достаточно часто меняющимися регламентациями по их учету в системе РСБУ. В связи с этим нельзя не проанализировать возможные изменения учета основных средств, предполагаемые в проекте ПБУ «Учет основных средств».

Отметим, что, следуя общей направленности реформирования бухгалтерского учета в России на сближение с МСФО, в проекте ПБУ «Учет основных средств» используются в качестве основы отечественных регламентаций следующие МСФО: 1) МСФО (IAS) 16 «Основные средства»; 2) МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»; 3) МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Так, в проекте ПБУ «Учет основных средств» введены более близкие к МСФО по сравнению с ПБУ 6/01 критерии признания актива в качестве объекта основных средств: объект имеет материальновещественную форму, и фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена (надежно измерена) [7]. Если в действующем ПБУ 6/01 в состав основных средств включаются активы, которые предназначены для получения дохода от сдачи в аренду, то в проекте ПБУ «Учет основных средств» данные активы исключаются из состава основных средств. Это обусловлено предполагаемым введением в систему РСБУ отдельного ПБУ «Учет аренды», аналогичного МСФО (IAS)

17 «Аренда». Следуя подходу МСФО (IAS) 16, новый проект ПБУ «Учет основных средств» устраняет стоимостной критерий отнесения объектов к основным средствам (40 000 руб. в соответствии с действующим ПБУ 6/01). Сближается с требованиями МСФО (IAS) 16 и перечень способов амортизации основных средств. В проекте ПБУ «Учет основных средств» их три, аналогично способам, представленным в МСФО (IAS) 16. Кроме того, согласно проекту организациям предоставляется возможность самостоятельной разработки собственных способов начисления амортизации. Меняется в сторону сближения с МСФО и порядок отражения результатов переоценки основных средств: их стоимость при переоценке приводится к текущей рыночной стоимости. Еще одной существенной новацией проекта является возможность учета обесценения основных средств в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36. Сравнительная характеристика действующего ПБУ 6/01 и его нового проекта приведена в таблице 2.

Таблица 2. – Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 и проекта ПБУ «Учет основных средств»

Признак сравнения	Сходство	Различия
Критерии признания актива в качестве основных средств	Соответствие имеющихся в ПБУ 6/01 условий признания основных средств условиями проекта ПБУ	В проекте ПБУ «Учет основных средств» введены два новых критерия признания объектов основных средств
Состав основных средств	Аналогия в отношении объектов, не предназначенных для сдачи в аренду	Исключение из состава основных средств в проекте ПБУ «Учет основных средств» активов, предназначенных для сдачи в аренду
Стоимостной    критерий отнесения   объектов   к основным средствам	Нет	Проект не содержит стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам
Первоначальная   оценка основных средств	Аналогичные     правила первоначальной оценки	Нет
Амортизация   основных средств	Соответствие трех методов начисления амортизации по объектам основных средств	Из проекта ПБУ «Учет основных        средств» исключен          метод начисления амортизации по сумме   чисел   лет   и предусмотрена возможность   разработки собственных     способов начисления амортизации
Срок полезного использования основных средств	Аналогичные     правила определения	Нет

Переоценка     основных средств	Допущение переоценок	В проекте ПБУ «Учет основных средств» стоимость основных средств в результате переоценки приводится к рыночной стоимости, в ПБУ 6/01 – к восстановительной
Обесценение    основных средств	Нет	Проект    ПБУ    «Учет основных        средств» предусматривает возможность        учета обесценения     основных средств

Как видно из таблицы 2, проект ПБУ «Учет основных средств» существенно приближает учет основных средств в российских организациях к требованиям МСФО, но также вносит в систему учета основных средств хозяйствующих субъектов и дополнительные изменения.

Как уже отмечалось, внесение изменений в регламентации по учету основных средств, с одной стороны, безусловно, способствует совершенствованию этого учета и сближению с требованиями МСФО в отношении достоверности информации о данных объектах. Однако, с другой стороны, любые новации должны быть апробированы на практике и не исключают определенных проблем, связанных с их применением. Вместе с тем новые положения в нормативных документах могут решить те или иные практические проблемы за счет введения уточняющих регламентаций в отношении спорных вопросов. Рассмотрим особенности современной практики бухгалтерского учета основных средств в отечественных организациях. Представленные результаты исследования основаны на анализе опыта организаций различных сфер деятельности.

Исследования показали, что, несмотря на то, что учетная политика организаций в отношении бухгалтерского учета основных средств, безусловно, построена исходя из требований ПБУ 6/01, варианты учета, допускаемые данным Положением, выбираются (там, где это возможно) таким образом, чтобы полностью соответствовать требованиям налогового учета основных средств. О том, какого в настоящее время соотношение требований бухгалтерского (финансового) и налогового учета основных средств, убедительно свидетельствуют данные, представленные в таблице 3.

Таблица 3 – Сравнительная характеристика учета основных средств согласно бухгалтерскому (финансовому) и налоговому учету

Признак сравнения	Сходство	Различия
Определение основных средств	Аналогичные определения	Существенных различий нет
Первоначальная стоимость	Аналогичный     порядок формирования	Существенных различий нет

основных средств	первоначальной стоимости основных средств
Переоценка основных средств	Допущение    проведение переоценки	В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения
Срок   полезного использования основных средств	Определяется налогоплательщиком самостоятельно  на  дату ввода в эксплуатацию	В налоговом учете определяется в соответствии с Классификацией основных средств, в бухгалтерском учете – исходя из ожидаемой экономической выгоды
Амортизация основных средств	Соответствие лишь линейного метода начисления амортизации	Несоответствие методов начисления амортизации, отличающихся от линейного метода начисления амортизации

Данные представленные в таблице 3, свидетельствуют о существенном различии в подходе к учету основных средств в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете, обусловленном различными целями данных видов учета. При этом очевидно и то, что варианты учета основных средств для целей этих видов учёта содержат явные пересечения: линейный метод амортизации, оценка по непереоцененной стоимости. Отношение ПБУ 6/01 к использованию классификатора налогового учёта для определения срока полезного использования весьма «лояльное»: несмотря на то, что такой классификатор не регламентирован ПБУ 6/01, его использование никоим образом не запрещается. Естественно, что в целях сокращения затрат на ведение двух видов расчётов и дополнительный учёт отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подавляющее число организаций выбирают такие варианты учёта основных , которые в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учёте совпадают. Отказ от представляемой ПБУ 6/01возможности не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств приводит к тому. Что их оценка бухгалтерской отчётности становиться весьма далёкой от объективной рыночной стоимости.

Можно отметить и ещё один отрицательный факт. Частое введение новых регламентаций в нормативные документы приводит к тому, что организации зачастую не успевают своевременно вносить соответствующие изменения в документы, отражающие учёт основных средств в организации. Так, например, амортизация основных средств в документах организации нередко обозначается устаревшим (для бухгалтерского учёта коммерческих организаций) понятием «износ», в рабочем плане счетов присутствует нагромождение субсчетов для учёта объектов основных средств в рамках уже упразднённых в организации стоимостных пределов (до 10 000 руб., до 20 000 руб. (в то время как соответствующее стоимостное ограничение установлено в сумме 40 000 руб.). Конечно, всё это не означает нецелесообразности вносимых в нормативные документы изменений. Но, возможно, следует учесть и реалии учётной деятельности организации, обеспечив большую взвешенность в процессе изменения учётных регламентаций.

Проект нового ПБУ «Учёт основных средств» предусматривает целый комплекс новых регламентаций в отношении признания, оценки, амортизации, отражения в учёте и отчётности объектов основных средств. Очевидно, что организациям в связи с этим придётся существенно пересмотреть свою учётную политику в отношении этих объектов. Вместе с тем важным здесь должно быть то, чтобы все предусмотренные изменения не остались лишь на бумаге и действительно способствовали повышению объективности и достоверности информации об основных средствах и отчётности организаций.

Следует отметить, что для этого было бы целесообразно предусмотреть комплекс мер, которые бы стимулировали выбор организациям тех вариантов учёта, которые обеспечивают эту достоверность, тем самым контролируя не только соответствие выбираемого способа учёта перечню способов, содержащихся в ПБУ, но и обеспеченность самого выбора вариантов учёта в учётной политике.