Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Финансовые вложения — активы, которые используются организацией для получения дополнительных доходов посредством вложения в государственные ценные бумаги, облигации, уставные капиталы других организаций, вклады по договору простого товарищества и др. Согласно Инструкции по применению Плана счетов финансовые вложения отражаются по соответствующим субсчетам счета 58 «Финансовые вложения», аналитический учет по которому должен обеспечивать в том числе получение информации о долгосрочных и краткосрочных активах.

Отражение информации о финансовых вложениях в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно этому документу (п. 8) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В то же время их первоначальная стоимость может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п. 18).

На балансе многих организаций в составе финансовых вложений учитываются акции, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. В такой ситуации возникает немало вопросов при составлении бухгалтерской отчетности за год, а именно: нужно ли создавать резерв под обесценение финансовых вложений и каков порядок его формирования.

В целях последующей оценки следует различать два вида финансовых вложений:

• —    вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;

• —    вложения, текущая рыночная стоимость которых не определяется.

В отношении последних при наличии признаков обесценения организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года должна проводить проверку, которая устанавливает наличие или отсутствие условий устойчивого существенного снижения стоимости. В случае если такое снижение стоимости подтверждается проверкой, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв формируется за счет финансовых результатов организации в составе прочих расходов.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансо- вых вложений предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений [2].

Создание резерва под обесценение вложений в некотируемые финансовые вложения:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Величина резерва определяется по каждому виду финансовых вложений следующим образом:

Величина резерва = (Учетная стоимость – Расчетная стоимость) × Количество ценных бумаг.

Так как в бухгалтерском балансе финансовые вложения присутствуют в двух разделах — долгосрочные финансовые вложения в разделе «Внеоборотные активы», а краткосрочные финансовые вложения в разделе «Оборотные активы», необходима организация аналитического учета к счету 59, например, счет 59 должен иметь как минимум два субсчета: 59-1 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений» и 59-2 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений». В рамках указанных субсчетов аналитический учет должен быть организован по каждому виду финансовых вложений.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

• а)    вида финансовых вложений;

• б)    величины резерва, созданного в отчетном году;

• в)    величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;

• г)    сумм резерва, использованных в отчетном году [2].

Обесценение финансовых вложений — это устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих вложений в обычных условиях (п. 37 ПБУ 19/02).

Обесценение характеризуется следующими условиями, которые должны одновременно выполняться:

• —    учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;

• —    в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

• —    на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Подобная ситуация возникает в случае:

• —    появления признаков банкротства (либо объявления банкротом) организации, чьи ценные бумаги находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа;

• —    совершения на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

• —    отсутствия или существенного снижения поступлений от финансовых вложений в виде процентов либо дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

Таким образом, для проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений необходимо определить их расчетную стоимость.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. В ПБУ 19/02 лишь указано, что она определяется на основе расчета организации [2].

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, отражается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Учитывая, что резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью, в бухгалтерской отчетности финансовые вложения будут отражаться по расчетной стоимости [4]. Следовательно, в отчетности отражается не фактическая себестоимость финансовых вложений, а их справедливая стоимость (сумма, по которой актив может быть куплен). Только в отношении финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, этот механизм реализован через обязательную «переоценку» (отражение по рыночной стоимости), а в отношении тех, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, — путем резервирования.

Существует два варианта определения расчетной стоимости акций.

Первый вариант — путем привлечения независимого оценщика.

Второй вариант основан на определении стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию. При этом для определения величины чистых активов акционерных обществ необходимо следовать требованиям По- рядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз.

Таким образом, для определения расчетной стоимости акций организация должна осуществить комплекс мероприятий:

• —    запросить у эмитента бухгалтерскую отчетность и данные о количестве эмитированных акций;

• —    в установленном порядке рассчитать стоимость чистых активов эмитента;

• —    определить расчетную стоимость одной акции путем деления стоимости чистых активов на количество эмитированных акций.

После определения расчетной стоимости акций организация должна оценить одновременное выполнение приведенных условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Следует отметить, что в ПБУ 19/02 в указанных выше целях понятие существенности не определено. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %. Таким образом, организация может либо воспользоваться указанным 5 %-ным уровнем существенности, либо определить свои критерии существенности в учетной политике организации.

Пример

Организация приобрела 1000 акций, которые не котируются на организованном рынке ценных бумаг, по цене 120 руб. за штуку. В бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

120 000 руб. (120 X 1000) — оприходованы ценные бумаги.

Эмитент акций не смог выплатить дивиденды. Собственнику акций стало известно, что в отношении данного акционерного общества начата процедура банкротства. По данным независимого оценщика, на конец года расчетная стоимость ценных бумаг стала равна 100 руб. за шту- ку. Снижение — 17 % [100 % – (100 : 120 руб.) X 100 %].

Учетной политикой определено, что снижение стоимости финансовых вложений признается существенным, если разница между балансовой и расчетной стоимостью ценных бумаг превышает 5 %.

Снижение стоимости является существенным, организация создает резерв под обесценение акций. Сумма резерва составит 30 000 руб. [(120 руб. – 90 руб.) X 1000 шт.].

В бухгалтерском учете составляется следующая запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

• 3 0 000 руб. — образован резерв под обесценение финансовых вложений.

На конец отчетного периода акции в балансе отражаются по первоначальной стоимости за вычетом резерва. Их стоимость составит 90 000 руб. (120 000 – 30 000).

ПБУ 19/02 установлено, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основании расчета организации (п. 37). В то же время в п. 38 ПБУ 19/02 указано, что организация должна обеспечить подтверждение результатов проверки на обесценение финансовых вложений. Следовательно, необходимо оформить документ, например акт проверки, содержащий:

• —    описание ситуаций, которые имели место и в которых могло произойти обесценение финансовых вложений;

• —    учетную и расчетную стоимость акций;

• —    информацию о факте выполнения или невыполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений;

• —    результат проверки: имеется или нет устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;

• —    информацию о том, создается или не создается резерв и в случае создания — сумму резерва.

К акту проверки следует приложить соответствующий расчет стоимости (расчетной стоимости) финансовых вложений.

В ситуации, когда по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение корректируется в сторону его увеличения и, соответственно, уменьшения финансового результата (в составе прочих расходов).

При этом в бухгалтерском учете организации составляется запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

И, наоборот, если по результатам такой проверки на обесценение выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата — в составе прочих доходов (п. 39 ПБУ 19/02). В бухгалтерском учете организации составляется запись:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Если же организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, вошедших в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным вложениям относится на финансовые результаты — в составе прочих доходов — в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (п. 40 ПБУ 19/02).

В практике учета можно встретить две методики отражения корректировки резерва под обесценение финансовых вложений. Первая — бухгалтерская запись оформляется на сумму разницы между ранее сформированным резервом и размером резерва, рассчитанным по состоянию на отчетную дату. Вторая методика: резерв, начисленный в предыдущем отчетном периоде, сторнируется полностью, а резерв отчетного периода начисляется заново в размере, рассчитанном по состоянию на отчетную дату.

Первая методика представляется более правильной, так как, во-первых, вторая методика не предусмотрена Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, а во-вторых, именно первая методика позволяет отслеживать тенденцию по устойчивому снижению стоимости финансовых вложений.

Резерв списывается на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в двух случаях:

• —    при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался;

• —    если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих вложений не происходит.

Резерв списывается в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие этих финансовых вложений:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Списан резерв под обесценение финансовых вложений в связи с их выбытием.

Для целей исчисления налога на прибыль порядок создания резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги совсем другой (ст. 300 НК РФ) [1]:

• —    резерв под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги имеют право создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность;

• —    резерв под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги создается только по эмиссионным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;

• —    резервы создаются в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

У непрофессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не включаются в расходы при определении базы по налогу на прибыль (п. 10 ст. 270 НК РФ) [1]. Поэтому в бухгалтерском учете таких организаций должны отражаться постоянные разницы и постоянные налоговые активы и обязательства на основе правил ПБУ 18/02 [3].

Таким образом, отметим, что при увеличении реальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг никакие корректировки стоимости в бухгалтерском учете не производятся, т. е. бумаги отражаются по своей первоначальной стоимости (п. 38 ПБУ 19/02). Резерв под обесценение ценных бумаг создается, если по ценным бумагам не определяется рыночная стоимость и наблюдается тенденция к устойчивому существенному снижению стоимости финансовых вложений (разд. 6 ПБУ 19/02).

Тема переоценки ценных бумаг весьма актуальна на текущий момент. В России текущий кризис поспособствовал не только падению курсовой стоимости акций многих еще недавно преуспевающих российских компаний, но и стремительному обесценению рубля одновременно с усиленным выводом капитала из страны. В подобной ситуации очень важно понимать направление динамики стоимости находящихся на балансе организации ценных бумаг, их влия- ние на итоговую величину активов компании, чтобы принять своевременные меры по снижению имеющихся у компании рисков. Цель бухгалтера на данном этапе заключается в постоянном мониторинге изменений законодательства, а также в правильном и своевременном отражении операций.

• 1.    Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г. № 117 ФЗ, в ред. по состоянию на 5 мая 2014 г.] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

• 2.    Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 : приказ М-ва финансов Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 126н // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. № 9.

• 3.    Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций ПБУ 18/02» : приказ М-ва финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н. // Российская газета. 2003. № 4, 14 янв.

• 4.    Варнакова Г. Ф. Бухгалтерский и налоговый учет формирования резервов по сомнительным долгам // Международный науч. журн. М., 2011. № 4. С. 45—48.