Способы исправления ошибок в учетных регистрах

Система бухгалтерского учета, несмотря на процессы ее автоматизации, обусловливается определенными субъективными обстоятельствами, связанными с трактовкой фактов хозяйственной жизни, происходящих в экономической деятельности организации, их пониманием, применением совокупности способов и методов учета, зарегистрированных в приказе руководителя «Об учетной политике», реализацией профессионального суждения в оценке хозяйственных явлений и процессов. Кроме того, регистрация хозяйственных операций в бухгалтерском учете, формирование корреспонденции счетов прямо или косвенно определена человеческим фактором, психологической составляющей, что ведет к совершению ошибочных записей и необходимостью их последующего исправления. Ошибочные записи возможны при неверном понимании положений нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, налоговому учету, других отраслей права, прямо или косвенно затрагивающих формирование учетных записей, неточностях расчетов, неверной трактовке правил внутренних (локальных) документов, регулирующих практическую учетную деятельность и др.

При проведении исправительных записей в учетной системе используют правила ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России 28.06.2010 №63н. Основное внимание в документе уделено порядку внесения исправительных записей в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Однако при любых вариантах выявления ошибочных записей – существенных или несущественных ошибках - (до окончании отчетного года, после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, после подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, но до даты представления акционерам, участникам или другим собственникам и т.д.) предполагаются сторнировочные или дополнительные записи в бухгалтерском учете. Они должны быть исправлены для обеспечения полноты, достоверности, точности, временно́й определенности фактов хозяйственной деятельности и других характеристик учетной информации и организуются корректурным способом (с помощью сторнировочной записи) или способом дополнительной проводки (с помощью дополнительной записи).

Корректурный способ заключается в том, что ошибочная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. Над ошибочной выполняется верная запись. Исправлению может быть подвергнута как текстовая запись, так и цифровая. Исправление оговаривается, т.е. указывается «исправленному верить», подтверждается подписью лица, выполнившего его, с обязательным указанием даты исправления.

Если исправительные записи разрешены во всех регистрах бухгалтерского учета, то первичные учетные документы могут быть исправлены, за исключением кассовых и банковских документов.

Корректурный способ применяется, когда обнаруженная ошибочная запись:

• •    имеет частный характер, т.е. она совершена в одном учетном регистре;

• •    выявлена до окончания записей в регистре и подсчета оборотов за отчетный период.

Особенностью корректурного способа исправления учетных данных является то, что он не может быть применен, когда ошибочные записи обнаружены:

• •    после окончания записей в учетных регистрах и подсчета итогов;

• •    по операциям, отраженным в одном или нескольких регистрах аналитического и синтетического учета;

• •    после составления бухгалтерского баланса.

Для исправления ошибочных учетных записей в таких случаях используется способ дополнительной проводки. Суть данного способа заключается в выполнении дополнительных записей во всех регистрах бухгалтерского учета, затрагиваемых этой ошибкой. Для выполнения дополнительной проводки составляется специальный первичный учетный документ бухгалтерского оформления – бухгалтерская справка (в условиях журнально-ордерной формы учета), мемориальный ордер (при мемориальноордерной форме учета). Документы подписываются главным бухгалтером с указанием учетных регистров, где будет произведено исправление.

При журнально-ордерной форме учета по данным бухгалтерской справки выполняют исправительные записи в ведомостях, журналах-ордерах, когда ошибочная запись выявлена до записи итоговых данных в главную книгу. При выявлении ошибки после переноса учетных данных в главную книгу, исправления вносятся в ведомости, журналы-ордера и главную книгу по корреспондирующим счетам. При мемориально-ордерной форме учета на основании мемориального ордера, составленного для дополнительной бухгалтерской проводки и отраженного в регистрационном журнале, выполняются исправительные записи по счетам синтетического и аналитического учета.

Дополнительные записи на бухгалтерских счетах необходимы как для увеличения ранее записанных сумм, так и для их уменьшения. Когда в учете возникла необходимость уменьшить или совсем уничтожить ранее указанную сумму, необходимо выполнить запись отрицательными числами. Исправительная бухгалтерская проводка отрицательными числами имеет название «красное сторно», действие по уменьшению записанной суммы – «сторнирование», а сумма, на которую производится уменьшение ранее выполненной записи, – «сторнировочной». Сторнировочная сумма в бухгалтерском учете заключается в рамку или выполняется цифрами красного цвета. Таким образом, используя способ красного сторно, можно исправить как неверную корреспонденцию счетов, так и неправильно записанную сумму по хозяйственной операции.

Пример. Начислена заработная плата заместителю начальника механического цеха машиностроительного предприятия Николаеву И.М. за первую половину января текущего года в сумме 18 000 руб. При отражении в регистрах бухгалтерского учета сумма начисленной заработной платы была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки.

• 1.    Начислена заработная плата заместителю начальника механического цеха:

• 2.    Обнаружена ошибка в сумме по корреспондирующим счетам и выполнена дополнительная запись:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

1 800 руб.

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

• 16    200 руб. (18 000 руб. – 1 800 руб.).

Таким образом, в результате дополнительной проводки, выполненной в регистрах бухгалтерского учета, сумма начисленной заработной платы заместителю начальника механического цеха Николаева И.М. за первую половину января текущего года составит 18 000 руб. (1 800 руб. + 16 200 руб.).

Пример. На склад организации поступили и оприходованы материалы в сумме 16 010 руб. без НДС. При отражении в регистрах бухгалтерского учета стоимость поступивших материалов была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки по операции оприходования материалов на склад организации.

• 1.    Оприходованы на склад материалы, поступившие от поставщиков:

• 2.    Обнаружена ошибка в сумме по корреспондирующим счетам и выполнена исправительная запись красным сторно:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

16 100 руб.

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

90 руб.

(16 010 руб. – 16 100 руб.).

Таким образом, в результате дополнительной проводки, выполненной красным сторно, стоимость поступивших и оприходованных на склад материалов, составит 16 010 руб.

Пример. На склад организации поступили и оприходованы по товарному чеку материалы в сумме 3 400 руб. с НДС, приобретенные подотчетным лицом. При заполнении регистров бухгалтерского учета стоимость поступивших материалов была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки по операции оприходования материалов на склад организации.

• 1.    Оприходованы на склад материалы, поступившие от подотчетных

• 2.    Обнаружена ошибка в корреспонденции счетов по операции оприходования материалов на склад и выполнена исправительная запись красным сторно:

лиц:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

3 400 руб.

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

3 400 руб.

а правильная корреспонденция счетов по операции оприходования на склад материалов, приобретенных подотчетным лицом:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

• 3    400 руб.

Дополнительные проводки, выполненные обычной или сторнировочной записями, используют не только для исправления ошибок в учетных регистрах, но и для доведения учетной стоимости объектов бухгалтерского учета до фактической себестоимости – материальнопроизводственных запасов, готовой продукции, выпущенной из производства, продукции, работ, услуг, проданных покупателю и др.