Сравнительный анализ основных подходов к управлению затратами в отрасли молочного скотоводства

Изменения в рыночной экономике вызывают трансформацию системы оперативного управления сельскохозяйственным предприятием , проявляющуюся в новых подходах к учету и анализу затрат на производство молочной продукции .

Для российских сельхозтоваропроизводителей управление издержками является актуальной задачей , поскольку наблюдается рост себестоимости по всем видам агропродукции .

Современная наука и практика разработала и активно использует различные методики управления затратами . Однако не все из них можно использовать в агропромышленном комплексе без предварительной модификации . Чтобы выбрать из этого многообразия и организовать эффективное управление комплексом затрат сельскохозяйственного предприятия необходимо обосновать , в том числе и экономически , их классификацию .

Цель любой классификации – это оказание помощи лицам , принимающим решения ( ЛПР ) в принятии решений , что способствует не только объективному учету и планированию затрат , но и более их точному анализу , выявлению определенных соотношений между отдельными видами , элементами и статьями затрат . Все вышесказанное определяет суть процесса классификации затрат – это выделение их различных частей , которыми можно и нужно управлять , используя разные инструменты менеджмента .

Материалы и методика исследования

Современная российская практика организации управленческого учета на предприятиях молочного скотоводства предусматривает целый спектр классификаций затрат в зависимости от целевых установок и выбранной методики учета затрат .

Для реализации основных функций менеджмента затрат выделяют следующие цели классификации издержек :

• -    исчисление и оценка себестоимости молочной продукции ;

• -    планирование хозяйственной деятельности , ценообразование и принятие обоснованных управленческих решений в условиях неопределенности и риска ;

• -    контроль и регулирование затрат .

Функции менеджмента затрат определяют основные подходы к учету затрат , которые активно используются в настоящее время на сельскохозяйственных предприятиях .

Первый подход подразумевает отнесение затрат на сельскохозяйственную продукцию , поэтому его основная информационная цель – это учет и контроль издержек по произведенной продукции отрасли молочного скотоводства . Все издержки ЛПР рассматривает с точки зрения отнесения их на продукт . В результате выделяют прямые и косвенные затраты . В отрасли молочного скотоводства к 136

прямым издержкам относятся затраты на корма , осеменение , оплата труда работников фермы и т . д ., а к косвенным – амортизацию , заработную плату бригадиров , ГСМ и др . Поскольку рассчитывается полная себестоимость сельскохозяйственной продукции , то косвенные расходы распределяются между отдельными объектами . Согласно [1] в молочном скотоводстве косвенные ( накладные ) расходы распределяются между молоком и приростом КРС в пропорции 9:1.

Второй подход учета затрат базируется на взаимосвязи с объемом производства . Поскольку основное внимание в рамках данного подхода уделяется зависимости издержек от изменения объема и структуры валовой продукции , то все затраты классифицируются на постоянные и переменные . В результате себестоимость продукции отрасли молочного скотоводства состоит только из переменных затрат , а постоянные – рассматриваются единым блоком и не соизмеряются с объемами производства молока и прироста КРС .

Основная цель данной системы учета – это совершенствование методики принятия управленческих решений , их корректировка и регулирование в зависимости от изменений внутрипроизводственных и конъюнктурных факторов .

Однако реальные условия хозяйствования ограничивают возможность использования данного подхода для разработки и обоснования управленческих решений в сельском хозяйстве . Практически невозможно проследить четкую связь между затратами на производство сельскохозяйственной продукции и объемами валовой продукции . Увеличение в два раза расхода кормов на одну голову коровы не означает автоматическое двукратное увеличение производства молока и прироста КРС . Поэтому использование классификации затрат на постоянные и переменные при разработке управленческих решений в сельском хозяйстве предполагает ряд допущений , которые , к сожалению , снижают достоверность получаемых результатов :

• 1.    Все затраты могут быть отнесены либо к постоянным , либо к переменным ;

• 2.    Постоянные затраты являются неизменными ;

• 3.    Удельные переменные затраты не изменяются ;

• 4.    Продажная цена единицы продукции является постоянной , неизменными остаются цены на производственные ресурсы ;

• 5.    Объем выпуска — единственный фактор , вызывающий изменение всех остальных . Предполагается , что все факторы , кроме одного , который анализируется , постоянны ;

• 6.    Объем продаж соответствует объему производства ;

• 7.    Ассортимент продукции является неизменным .

Для нивелирования данной ситуации затраты следует классифицировать на релевантные и нерелевантные ( рис . 1), поскольку принятие управленческих решений влияет на изменение расходов . Одни издержки находятся в тесной связи с данными решениями , другие от них не зависят . В соответствии с таких разделением доминирующая часть переменных затрат является релевантной , поскольку изменяется пропорционально росту или снижению валового надоя . К ним относятся – затраты на корма , ГСМ , заработную плату доярок и скотников и др . Постоянная часть затрат и некоторые переменные издержки ( прочие затраты ) следует отнести к нерелевантным , так как выбор производственного решения относительно масштаба отрасли молочного скотоводства практически не оказывает влияние на их динамику . При этом ЛПР при разработке и принятии управленческого решения не должны только ориентироваться на переменные затраты , поскольку дискретность издержек зависят от таких факторов , как временной горизонт , отраслевая и внутриорганизационная специфика производства .

Таким образом , классификация затрат на постоянные и переменные является условной , поэтому для каждого предприятия следует разработать учетно - аналитическую систему , учитывающую внутриорганизационные и отраслевые особенности , а также природу возникновения издержек в отраслях молочного скотоводства . В связи с этим постоянные затраты целесообразно подразделить на иерархические уровни ( ступени ) ( рис . 2).

В результате затраты каждого уровня выступают как прямые для него расходы и как косвенные по отношению к расположенным ниже иерархическим уровням . Все это позволяет принимать более обоснованные управленческие решения в том числе за счет лучшей структуризации затрат и большей точности данных .

В практической действительности при принятии управленческих решений, как правило, одновременно используются обе классификации. При планировании производственной программы отрасли животноводства (форма №13 производственно-финансового плана сельскохозяйственного предприятия) целесообразно группировать издержки на прямые и косвенные, так как ЛПР будет иметь представление о масштабах отрасли, определить структуру себестоимости молока и прироста КРС, основные затратные статьи и неэффективные траты.

Рисунок 1 – Классификация затрат на релевантные и нерелевантные

ЗАТРАТЫ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

ЦЕНТР ЗАТРАТ (МОЛОЧНО-ТОВАРНАЯ ФЕРМА)

ЗАТРАТЫ НА ГРУППЫ ОДНОРОДНОЙ ПРОДУКЦИИ (МОЛОКО И ОБРАТ ПРИРОСТ И ПРИВЕС КРС)

ЗАТРАТЫ НА ОТДЕЛЬНЫЕ ВИДЫ ПРОДУКЦИИ (МОЛОКО, ПРИРОСТ КРС)

Рисунок 2 – Иерархические уровни постоянных затрат на производства продукции отрасли молочного скотоводства

При разработке плана реализации ( форма № 11 производственно - финансового плана сельскохозяйственного предприятия ) целесообразно использовать классификацию затрат на постоянные и переменные , поскольку это позволит ЛПР моделировать изменение объема производства и продаж и их влияние на финансовые результаты , например , при падеже животных , яловости коров , при этом манипулируя переменными затратами пропорционально изменению валового надоя молока .

Таким образом , использование данных классификаций затрат на сельскохозяйственных предприятиях позволяет :

• -    при расчете полных затрат можно определить масштабы производства , при котором осуществляется полное покрытие всех затрат , тем самым максимизируется прибыль . Учет частичных 138

затрат позволяет покрыть переменные издержки на производство молока и тем самым максимизировать маржинальный доход .

• -    расчет полных затрат целесообразно проводить при разработке долгосрочных управленческих решений при определении оптимальных масштабов молочной отрасли , обеспечения необходимым сырьем , кормами и т . д . Учет частичных затрат необходим при принятии краткосрочных управленческих решений .

• -    осуществлять ценообразование в краткосрочном и долгосрочном периодах .

• -    реализовывать функции контроля .

• -    повышать доходность сельхозтоваропроизводителей за счет оптимизации производственно хозяйственной деятельности .

Использование выше рассмотренных классификаций затрат имеет определенные преимущества для сельскохозяйственных предприятий . Однако , их практическая реализация возможна только при наличии соответствующей информационной базы – управленческого и финансового учета .

На большинстве сельскохозяйственных предприятий Рязанской области отсутствует одновременная информация о постоянных и переменных издержках , прямых и косвенных затратах . Однако , это необходимо , особенно при неблагоприятных природно - климатических условиях , а также в периоды получения высоких валовых сборов и надоев . Причем ЛПР сельскохозяйственного предприятия должен быть предельно аккуратен при разработке управленческого решения , поскольку стандартные ( типовые ) инструменты , работающие для организаций других отраслей народного хозяйства , не работают в сельском хозяйстве и дают диаметрально противоположные результаты .

В период « высоких надоев » сельскохозяйственные предприятия реализуют большее количества молока , чем в зимне - стойловый период . И если в весенне - летний период продается , например , 150 т молока , а зимой 100 т , при этом условно - постоянные затраты составляют 787050 руб ., соответственно удельные расходы будут равны 5247 руб ./ т , то есть в период « высокого » молока они оказываются вдвое ниже .

Обязательные ( переменные ) затраты сельхозпредприятия будут возрастать ( снижаться ) пропорционально изменению валового надоя . Таким образом , себестоимость 1 т молока будет увеличиваться ( уменьшаться ), хотя потребительские и физические свойства продукции могут не измениться . В результате возникает вполне резонный вопрос , а какую цену следует установить на молочную продукцию ? Современная аграрная политика привела к тому , что цены диктуют посредники и переработчики агропромышленной продукции , поэтому более корректно сформулировать данный вопрос следующим образом . А на какую цену следует согласиться производителям молочной продукции ? В весенне - летний период молоко целесообразно продавать , если цена хотя бы превышает переменные затраты . Данная ситуация обусловлена сезонным снижением цен на продукцию , однако , увеличенный валовой надой молока интенсифицирует денежный поток и его поступление на сельскохозяйственное предприятие .

Постоянные ( косвенные ) затраты не будут релевантными , поскольку они будут даже в том случае , если все молочное стадо будет яловым и сухостойным . Поэтому любые продажи , покрывающие помимо переменных затрат , хотя бы часть постоянных расходов , снижают убыточность сельхозтоваропроизводителей и не должны исключаться при анализе хозяйственной деятельности , также при разработке управленческих решений . Нерелевантные затраты могут искажать реальную доходность отрасли молочного скотоводства . В результате управленческие решения будут ошибочны и в случае их реализации они могут привести к отрицательным финансовым результатам . При учете затрат и выработке управленческих решений следует ориентироваться на период планирования . Поскольку сельское хозяйство относится к сезонному производству , то следует использовать маржинальный анализ . Для долгосрочного периода инструментарий маржинального анализа будет недостаточным и необходимо обладать информацией о полных затратах , что позволит ЛПР скорректировать свои действия , исключить ненужные траты и выйти на безубыточный уровень сельскохозяйственного производства .

Как показывают данные таблицы 1, основной удельный вес в структуре издержек производства приходится на материальные затраты , расходы на оплату труда и амортизацию .

Однако более детальный анализ показывает , что в современных условиях для большинства сельскохозяйственных предприятий характерен рост накладных расходов ( табл . 2).

Таблица 1 – Структура затрат на производство продукции животноводства в сельскохозяйственных организациях Рязанской области [2]

Годы	Себестоимость молока		в том числе
			оплата труда с отчислениями на социальные нужды	материальные затраты	амортизация основных средств	Прочие
	руб . за 1 ц	%
2000	280	100	18	69	6	7
2005	518	100	21	72	3	4
2007	652	100	22	68	5	5
2008	805	100	25	63	6	6
2009	835	100	25	63	7	5
2010	954	100	21	66	9	4

Таблица 2 – Структура материальных затрат на производство продукции животноводства в сельскохозяйственных организациях , % [2]

У У Г О	в Й & cd О О S а и S	в том числе
		cd а о к	cd ф m к н 5 S к о О	О н D К	S о D R Г)	О м ц о н	g S а § й 8 к « й у   hQ  >-Q       н а Е 5   5 м ё ё   § cd ^ О 5 со	й з s -     6 к Ь   В у н Щ К со 2 У 2 к cd К g g Й 5 а К О
2000	100	71	2	10	4	1	7	5
2005	100	59	1	7	5	1	6	21
2007	100	59	4	7	4	1	8	17
2008	100	74	1	8	5	1	6	5
2009	100	74	2	5	6	1	7	5
2010	100	75	2	4	6	1	7	5

Чтобы адекватно учитывать удельные затраты на продукцию отрасли молочного скотоводства целесообразно использовать метод Activity-Based Costing ( АВС ). Сущность метода АВС состоит в том , чтобы все затраты следует разделить на три группы , соответствующие степени важности и скрупулезности их управления . Однако выбор конкретного количественного критерия отнесения отдельных элементов к классификационной группе представляет собой довольно сложную задачу .

Каждая организация независимо от организационно - правовой и отраслевой принадлежности пытается минимизировать собственные риски . Основным показателем , характеризующим уровень хозяйственного риска , является сила воздействия операционного рычага ( СВОР ).

СВОР =

Валовая маржа

Прибыль

Чем он больше , тем рискованнее организация . Сельскохозяйственным предприятиям в силу своих специфических особенностей , обусловленных общеэкономическими и природно климатическими факторами , достаточно высокий показатель СВОР . Поэтому в качестве критерия деления затрат на три группы будет степень влияния на размер операционного рычага . Основная задача планово - экономического отдела – это формирование полного перечня всех элементов затрат и определение зависимости между ними и силой воздействия операционного рычага . Для этого можно использовать разнообразные модели корреляционно - регрессионного анализа .

В соответствии с выдвинутым критерием предлагается следующая классификация затрат сельскохозяйственных организаций в контексте метода АВС :

• -    группа А – отдельные элементы производственных затрат , существенно влияющих на величину СВОР . По данной группе издержек целесообразно вести строгий учет и для их распределения использовать экономико - математические модели ;

• -    группа В – элементы производственных затрат достаточно сильно влияющих на хозяйственные риски . Удельный вес данных расходов средний . Распределять издержки также следует с использованием математических моделей и методов ;

• -    группа С – производственные затраты , удельный вес которых невелик . Способ и величина распределения практически не влияет на СВОР продукции .

После того как определенные классификационные группы и критерии отнесения затрат , следует непосредственно переходить к анализу , контролю и калькулированию себестоимости молочной продукции . Поскольку отклонение фактических от плановых показателей возникает в случае перерасхода ресурсов по группе А и В , то , имея информационную базу о центрах ответственности , можно принимать упреждающие действия . При этом следует отметить , что хозяйственные риски при производстве конкретного вида продукции будут минимальными .

Выводы

В заключении следует отметить , что каждая описанная учетно - аналитическая система имеет определенные достоинства и недостатки и не может рассматриваться изолированно от факторов внутренней и внешней среды – отраслевой принадлежности , масштабов отрасли , степени автоматизации производства и управления , динамики валовых надоев и приростов мяса КРС , уровня квалификации кадров , цен на сельскохозяйственную продукцию и др . Поэтому оптимальный инструментарий выбирается в зависимости от конкретных хозяйственных условий и поставленных целей управления . Однако адекватность выбора оценивается с помощью полученных финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных предприятий .