Статус экономического субъекта как критерий достоверности финансовой информации

Одним из способов подтверждения достоверности финансовой отчетности в интересах инвесторов является аудит. Аудит – одна из форм финансового контроля, потребность в котором возникла одновременно с зарождением и развитием товарообменных и денежных отношений. Первой страной, создавшей систему финансового контроля, был Китай около 700 г. до н.э.

История современного аудита обычно связывается с последствиями Крымской войны и свидетельствует о том, что войны не только могут приносить разрушение, но иногда способствуют созиданию. Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р.Х. Монтгомери (1872–1953) [1].

Я.В. Соколов в своих работах по истории бухгалтерского учета приводит следующие постулаты аудита. Постулат Т.А. Ли (1982): «Годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия». Данное утверждение Ли дополнил: «Надежность учетной информации компании может быть признана в основном удовлетворительной после проверки ее внешним аудитором». Робертсон в 1985 г. предложил такой постулат: «Информация, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергавшаяся ей» [2].

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Однако п. 5 данной же статьи гласит: «Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с зако- нодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления» [3]. Это означает, что проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного или муниципального унитарного предприятия не обеспечивает достоверность отчетных данных, если предполагает дополнительные контрольные мероприятия.

Обязанность проводить ежегодную аудиторскую проверку возлагается лишь на определенный круг предприятий, функционирующих в рыночной среде: 1) организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организации, являющиеся кредитными организациями, бюро кредитных историй, страховыми организациями, обществами взаимного страхования, товарными или фондовыми биржами, инвестиционными фондами, государственными внебюджетными фондами, а также фондами, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3) при условии, что объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены [4].

Для предприятий и учреждений других организационно-правовых форм аудит может быть инициативным. А может и не быть, ведь обязательства для подтверждения достоверности финансовой информации согласно законодательным нормам у предприятий не возникают. Этот факт побуждает собственников игнорировать возможность самим не быть обманутыми. Инициативный аудит может проводиться в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, либо решением физического лица, занимающегося предпринимательской деятельностью. Кроме того, направленность аудиторских проверок обусловлена не интересами инвесторов, и это отличает аудит в России от классической его формы, а желанием избежать налоговых санкции. По этой причине проверяющие большую часть проверки, как показывает практика, ищут допущенные ошибки при расчете налогов.

Свое отношение к качеству аудита доктор экономических наук, профессор В.Ф. Палий высказал на страницах журнала «Бухгалтерский учет» в 2004 г. Аудит бухгалтерской отчетности, как совершенно справедливо отмечает ученый, «должен быть фактором, содействующим повышению качества учета и отчетности, но пока он не полностью оправдывает свое назначение. Несмотря на позитивные шаги по нормативному регулированию аудиторской деятельности, особенно после принятия соответствующего федерального закона, остаются многие явления, снижающие эффективность аудита, не позволяющие преодолеть деградирующих факторов, возникших еще в период первичной приватизации» [5]. Данное высказывание остается актуальным и в настоящее время, поскольку возможность обсудить опыт применения нового закона «Об аудиторской деятельности», принятого в 2008 г., появится несколько позже.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Согласно Федеральному закону «О развитии малого и среднего предпринимательства в

Российской Федерации» федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации может предусматриваться упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности.

Указанная норма позволяет не применять отдельные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) либо ограничивает их применение (перечень нормативно-правовых актов и ограничения по применению см. ниже).

Упрощенная система бухгалтерского учета

Нормативный документ. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №106н, п. 6.

Ограничения. При организации бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства должен исходить из требования рациональности, т.е. его учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Нормативный документ. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. №64н, разд. 2, 3.

Ограничения. Для ведения бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н.

Нормативный документ. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. №64н, разд. 4.1, 4.2.

Ограничения. Для систематизации и накопления информации субъект малого предпринимательства может принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета. В зависимости от характера и объема учетных операций это может быть форма бухгалтерского учета без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества.

Нормативный документ. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденные приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №106н, п. 19; ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденные приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г., п. 18; Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. №64н, п. 20.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов.

Нормативный документ. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н, п. 15.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может принять решение не проводить переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета.

Нормативный документ. ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №153н, п. 17.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может принять решение не проводить переоценку нематериальных активов для целей бухгалтерского учета.

Нормативный документ. ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №153н, п. 22.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может принять решение не отражать обесценение нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Нормативный документ. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №106н, п. 6.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете.

Нормативный документ. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н, п. 72.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может принять решение не созда- вать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете (на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, др.).

Нормативный документ. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н, п. 9.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может принять решение признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году расходами по обычным видам деятельности.

Нормативный документ. ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 6, ч. 2; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н, п. 7.

Ограничения. Субъектам малого предпринимательства рекомендованы в качестве предпочтительных следующие организационные формы ведения бухгалтерского учета (в зависимости от объема учетной работы):

• а)    ввести в штат должность бухгалтера;

• б)    передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации (централизованной бухгалтерии) или бухгалтеру-специалисту;

• в)    вести бухгалтерский учет лично руководителем.

Нормативный документ. ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 4, ч. 2.

Ограничения. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без юридического образования, а также адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Упрощенная система бухгалтерской отчетности

Нормативный документ. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г.

№34н, п. 85; Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. №67н, п. 3.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме.

Субъект малого предпринимательства, не обязанный проводить аудит годовой бухгалтерской отчетности, может принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах. Такой субъект малого предпринимательства имеет право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительную записку.

Нормативный документ. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. №67н, п. 3.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства самостоятельно разрабатывает формы бухгалтерской отчетности.

Нормативный документ. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н, п. 6.

Ограничения. При формировании бухгалтерской отчетности субъект малого предпринимательства должен исходить из того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о его финансовом положении, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении.

Нормативный документ. ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», приказ Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. №96н, п. 2.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг, может не отражать условные факты хозяйственной деятельности и их последствия в бухгалтерской отчетности. (ПБУ «Условные факты хозяйственной деятельности»).

Нормативный документ. ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», приказ Минфина РФ от 29 апреля 2008 г. №48н, п. 3.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства, за исключением публикующе- го бухгалтерскую отчетность полностью или частично, согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе, может не раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтер-ской отчетности.

Нормативный документ. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. №11н, п. 3.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может не представлять информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности.

Нормативный документ. ПБУ 1 8/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. №114н, п. 2.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства может отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только суммы налога на прибыль отчетного периода без отражения сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих периодов. В бухгалтерской отчетности субъекта малого предпринимательства могут не раскрываться отложенные налоговые активы, налоговые обязательства и другие объекты.

Нормативный документ. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №106н, п. 6.

Ограничения. При отражении в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты субъект малого предпринимательства должен исходить из требования рациональности.

Нормативный документ. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н, п. 11.

Ограничения. Субъект малого предпринимательства приводит в бухгалтерской отчетности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения субъекта или финансовых результатов его деятельности.

Допустимые ограничения в применении тех или иных нормативных актов, с одной стороны, отвечают требованию рациональности ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, сформулированному в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденному приказом Минфина России от

6 октября 2008 г. № 106н. С другой стороны, это способствует несоблюдению требования полноты отражения всех фактов хозяйственной деятельности организацией, формирующей бухгалтерскую отчетность и являющейся участ- ником экономических отношений. Пользователи финансовой информации не только получают ее в усеченном формате по объему отчетных форм, но и с ограниченными данными по содержанию.

• 1.    См.: Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2006. С. 183.

• 2.    Там же. С. 185.

• 3.    Об аудиторской деятельности: федеральный закон от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ. URL: http://www. consuitant.ru

• 4.    Там же.

• 5.    Палий В.Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии // Бухгалтерский учет.

2004. №9.