Стратегический анализ затрат в сельскохозяйственных организациях

Сельскохозяйственные организации оптимизируют издержки за счет сокращения расходов на производство и продажу готовой продукции. Сельскохозяйственные производители знают заранее, за сколько они смогут реализовать ту или иную про- дукцию. Поэтому первостепенной становится задача разработать продукцию, себестоимость которой была бы достаточно низкой для обеспечения необходимого уровня прибыли. Этого можно достигнуть, если внедрить на сельскохозяйственных предприятиях концепцию таргет-костинга (target costing).

Внедряя метод таргет-костинга в сельскохозяйственную организацию, нужно определить цену за единицу продукции, при которой предприятие может продавать планируемое количество продукции и при этом сохранить прибыль на прежнем уровне. Целевую себестоимость можно определить как разницу между этими показателями. Полученная величина – критерий, которым сотрудники организации будут руководствоваться при разработке, производстве и продвижении продукта. В итоге предприятие выйдет на нужную себестоимость не за счет ухудшения качества продукции, а в результате эффективной работы и поиска альтернативных резервов снижения затрат [2].

Для выпуска новой продукции (или продвижения на новые рынки) предприятие проводит маркетинговое исследование, позиционирует продукт на рынке, затем устанавливает потенциальную продажную цену на данную продукцию. Одновременно с этим необходимо выделить такие функциональные характеристики и свойства продукта, которым потребители отдают наибольшее предпочтение: так закладывается компонентная концепция будущего производства, и определяются критерии качества [3].

На основе спрогнозированной маркетинговым отделом выручки от реализации продукции определяются допустимые расходы. Целевые затраты при этом калькулируются по всем компонентам и функциям проектируемого изделия. В это же время необходимо определить затраты на производство с учетом действующих на предприятии технологий и имеющегося оборудования. Такие затраты в таргет-костинге называют текущими затратами.

Применение системы «таргет-кос-тинг» технически несложно, чтобы стать невозможным для отечественных предприятий. Для успешного внедрения тагрет-костинга в сельскохозяйственные организации должно быть налажено тесное взаимодействие между разными подразделениями и работниками. Коллектив должен быть единой командой, осведомлённой и воспринявшей цель своей совместной работы, действующей как единое целое.

Технический уровень и организация производства должны позволять непрерывно контролировать текущий уровень затрат на производство нового сельскохозяйственного продукта, иначе все усилия системы «таргет-костинг» будут совершенно напрасными. Контроль и постоянная борьба за снижение затрат в процессе производства настолько важны, что в японском операционном менеджменте существует специальная система для решения этих задач – «кайзен-костинг». Этот метод используется в японской модели управленческого учета параллельно с «тар-гет-костингом». Обе системы имеют одинаковую задачу – достижение целевой себестоимости, только реализуется она в первом случае на этапе проектирования нового сельскохозяйственного продукта, во втором – на этапе производства. Можно сказать, что «кайзен-костинг» является прямым продолжением и неотъемлемой частью «таргет-костинга».

Философия «кайзен-костинга» направлена на повышение эффективности производственных процессов путем постоянного совершенствования, небольших улучшений, приводящих в итоге к положительным результатам.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий вычисления, производимые для достижения целевого сокращения затрат на примере СПК «Нива», который выращивает зерновые и зернобобовые, технические культуры, крупнорогатый скот и свиней. В настоящем примере исследуем два вида продукции: озимые зерновые и подсолнечник за 2009, 2010 и 2011 гг. (табл. 1). Предприятие при производстве и реализации продукции планирует получить 20% прибыли (целевая норма прибыли). Возможный годовой объем продаж и произ- водства – 30000 ц озимых зерновых, 3000 ц подсолнечника.

Целевая себестоимость единицы продукции, определенная по «таргет-костин-гу», составляет по видам продукции:

– в 2009 году – озимые зерновые – 198 руб. (247 руб. – 247 руб.×20%). Этот показатель для всего объема производства в год – 5910 тыс. руб.; подсолнечник – 296 руб. (370 руб. – 370 руб.×20%). Этот показатель для всего объема производства – 888 тыс. руб.;

Таблица 1

Анализ сметной и целевой себестоимости СПК «Нива», 2009–2011 гг.

Показатель	Продукция	2009 г.	2010 г.	2011 г.
Сметная себестоимость,	Озимые зерновые	247	403	307
тыс. руб.	Подсолнечник	370	638	901
Целевая себестоимость,	Озимые зерновые	198	322	246
тыс. руб.	Подсолнечник	296	510	721
Разница между сметной и целе-	Озимые зерновые	49	81	61
вой себестоимостью, тыс. руб.	Подсолнечник	74	128	180

– в 2010 году – озимые зерновые – 322 тыс. руб. Этот показатель для всего объема производства в год – 9660 тыс. руб.; подсолнечник – 510 руб. Этот показатель для всего объема производства – 1530 тыс. руб.;

– в 2011 году – озимые зерновые – 246 тыс. руб. Этот показатель для всего объема производства в год – 7380 тыс. руб.; подсолнечник – 721 руб. Этот показатель для всего объема производства – 2163 тыс. руб.

Таким образом, разница между сметной и целевой себестоимостью составляет:

• 1.    В 2009 году по продукции озимые зерновые – 49 руб., или 19,8% ((247 руб. – 198 руб.)/247 руб.×100%). В расчете на объем производства – 1470 тыс. руб.; подсолнечник – 74 руб., или 20% ((370 руб. – 296 руб.)/ 370 руб.×100%). В расчете на объем производства – 222 тыс. руб.

• 2.    В 2010 году по продукции озимые зерновые – 81 руб., или 20%. В расчете на объем производства – 2430 тыс. руб.; подсолнечник – 128 руб., или 20%. В расчете на объем производства – 384 тыс. руб.

• 3.    В 2011 году по продукции озимые зерновые – 61 руб., или 19,9%. В расчете на объем производства – 1830 тыс. руб.;

подсолнечник – 180 руб., или 20%. В расчете на объем производства – 540 тыс. руб.

Исследование показало, что предполагаемая цена на единицу продукции озимых зерновых в 2010 году была наиболее высока и составляла 483 руб., а на единицу продукции подсолнечника в 2011 году была на уровне 1081 руб. Сметная себестоимость по озимым зерновым в 2009 году составила 247 руб., в 2010 году – 403 руб., а в 2011 году – 307 руб. По подсолнечнику этот показатель был наиболее высок в 2011 году – 901 руб. Целевая себестоимость по озимым зерновым в 2009 году равнялась 198 руб., в 2010 году – 322 руб., а в 2011 году – 246 руб. Разница между сметной и целевой себестоимостью по озимым зерновым культурам в 2009 году была на уровне 49 руб., а к 2010 году повысилась и составила 81 руб. В 2011 году этот показатель составил 641 руб. Что касается разницы между сметной и целевой себестоимостью по подсолнечнику, то здесь мы отметим, что в 2009 году она составила 74 руб., в 2010 году – 128 руб., а в 2011 году – 180 руб.

В таблице 2 рассмотрим анализ показателей себестоимости по видам продукции.

Таблица 2

Анализ показателей себестоимости по видам продукции в СПК «Нива» за 2009–2011 гг.

Показатель	Озимые зерновые			Подсолнечник
	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2009 г.	2010 г.	2011 г.
Предполагаемая цена за единицу, руб.	296	483	368	444	765	1081
Целевая норма прибыли, %	20	20	20	20	20	20
Возможный объем производства годовой продукции, ц	30000	30000	30000	3000	3000	3000
Сметная себестоимость, руб.	247	403	307	370	638	901
Целевая себестоимость, руб.	198	322	246	296	510	721
Разница между сметной и целевой себестоимостью, руб.	49	81	61	74	128	180

Разница между сметной и целевой себестоимостью должна быть максимально уменьшена на стадии проектирования изделия, для чего проводится анализ дриф-тинг-затрат (анализ влияния каждой статьи расходов на себестоимость изделия) и поиск вариантов их снижения.

Для исчисления себестоимости продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции, что позволяет контролировать правильность и целесообразность расходов и изыскивать резервы снижения себестоимости продукции.

После определения целевой себестоимости в «таргет-костинге» применяется система «кайзен-костинг». При этом обе системы имеют одинаковую задачу – достижение целевой себестоимости.

Однако реализуется данная задача в первом случае («таргет-костинг») на этапе проектирования нового продукта, во втором («кайзен-костинг») – на этапе производства.

Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет не более 20%, то принимается решение о начале производства такого продукта с расчетом на то, что это расхождение будет ликвидировано в процессе производства посредством «кайзен-костин-га». Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кай-зен-задачей, которая касается всего персо- нала организации – от производственных рабочих до управляющих. Кайзен-задача определяется на этапе планирования на следующий финансовый год, когда разрабатываются планы производства. Она ставится как на уровне каждого продукта, так и на уровне предприятия в целом. Так как отклонение от целевой себестоимости для продукции СПК «Нива» составляет не более 20%, руководством предприятия будет принято решение о запуске в производство данной продукции и определена кайзен-задача, подразумевающая, что на стадии производства издержки на единицу данного изделия должны быть снижены на 20%.

Для постановки кайзен-задачи для предприятия в целом необходимо знать процент планируемой годовой прибыли, годовую выручку и величину переменных (сметных) издержек.

В рассматриваемом примере планируемая прибыль составляет 20%, выручка за 2009 год составит 10212000 руб. Таким образом, целевые издержки в 2009 году составят 8169600 руб. (10212000 руб. – 20212000 руб.×20%). Разница между сметными и целевыми издержками составляет 350400 руб. (8520000 руб. – 8169600 руб.), или 4,1%.

Кайзен-задача для предприятия в 4,1% означает, что в процессе производства переменные издержки в целом должны быть снижены на 4,1% (350 тыс. руб.).

Для этого по отдельным статьям переменных затрат устанавливаются свои кайзен-зада-чи. После этого работники предприятия и руководящий персонал посредством реализации кайзен-задач будут стремиться оптимизировать сметные издержки и выйти на целевые издержки в размере 8169 тыс. руб.

Таблица 3

Анализ данных по культурам СПК «Нива» за 2009–2011 гг.для решения кайзен-задачи

Показатель	Озимые зерновые			Подсолнечник
	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2009 г.	2010 г.	2011 г.
1	2	3	4	5	6	7
Продажная цена за единицу, (руб.)	296	483	368	444	765	1081
Переменные затраты на единицу, (руб.)	247	403	307	307	638	901
Объем производства (ед.)	30000	30000	30000	3000	3000	3000
Выручка (тыс. руб.)	8880	14490	11040	1332	2295	3243
Переменные издержки на весь объем производства (тыс. руб.)	7410	12090	9210	921	1914	2703

Анализ данных по озимым зерновым и подсолнечнику СПК «Нива» для решения кайзен-задачи представлен в таблице 3.

Переменные затраты на единицу озимых зерновых составили в 2009 году – 247 руб., в 2010 году – 403 руб., а в 2011 году – 307 руб. По подсолнечнику переменные затраты на единицу составили 307, 638 и 901 руб. в 2009, 2010 и 2011 годах соответственно. Выручка от продажи озимых зерновых в 2009 году составила 8880 тыс. руб., в 2010 году увеличилась и составила 14490 тыс. руб., а в 2011 году уменьшилась и была около 11040 тыс. руб. На основании данных таблиц разрабатывается планируемое снижение затрат по отдельным статьям и составляются сметы затрат по отдельным подразделениям СПК «Нива». В совокупности с бюджетами постоянных затрат кайзен-задача используется для формирования бюджетов на предстоящий финансовый год.

Таким образом, преимущество систем «таргет» и «кайзен-костинг» – это снижение затрат и обеспечение прибыльности производства с одновременным, непрерывным процессом оптимизации всей хозяйствен- ной деятельности. Недостатком является сложность организации систем, большая зависимость от человеческого фактора. Однако использование данных систем возможно практически в любой отрасли производства, в том числе и организациях АПК, и, что немаловажно, в совокупности с другими методами управления затратами.

Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат [4].

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость сельскохозяйственной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов.

Согласно данным СПК «Нива», выручка от реализации продукции растениеводства в 2010 году составила:

• 1)    в 2009 году: зерновых и зернобобовых – 5544 тыс. руб.; подсолнечника – 2241 тыс. руб.;

• 2)    в 2010 году: зерновых и зернобобовых – 3993 тыс. руб.; подсолнечника –

  2677 тыс. руб.;

• 3)    в 2011 году: зерновых и зернобобовых – 7983 тыс. руб.; подсолнечника – 951 тыс. руб.

Таблица 4

Анализ переменных затрат по видам культур в СПК «Нива» за 2009 – 2011 гг.

Показатель	2009 год		2010 год		2011 год
	Зерновые и зернобобовые	Подсолнечник	Зерновые и зернобобовые	Под-солнечник	Зерновые и зернобобовые	Под-солнечник
Затраты всего (тыс. руб.):	5974	1032	4870	1070	6062	1400
оплата труда с отчислениями на социальные нужды	594	95	510	137	675	182
семена и посадочный материал	823	73	558	161	574	297
удобрения	225	–	–	–	642	–
амортизация ОС	465	93	402	97	449	135
Прочие затраты	3107	644	3105	591	3024	439

Согласно имеющимся данным для каждого вида культур необходимо рассчитать маржинальную прибыль. Маржинальная прибыль – прирост общей суммы прибыли, полученной фирмой. Стоит отметить, что слово «прибыль в русскоязычной экономике означает выручка минус затраты» [1].

Анализируя данные таблицы 4, можно сказать, что маржинальная прибыль, полученная от производства зерновых и зернобобовых, в 2009 году составила -430 тыс. руб., в 2010 году – -877 тыс. руб., а в 2011 году – 1921 тыс. руб. Маржинальная прибыль от производства подсолнечника в 2009 году составила 1209 тыс. рублей, в 2010 году – 1607 тыс. рублей, а в 2011 году была отрицательной и составила 449 тыс. рублей. Положительная маржинальная прибыль наблюдается для подсолнечника, выращиваемого в хозяйстве в 2009 и 2010 году. Для зерновых и зернобобовых в 2009 и 2010 году показатель отрицательный, так как переменные затраты превышают выручку от реализации.

Маржинальный доход представляет собой изменение в суммарных доходах, вызванное изменением выпуска продукции в расчете на 1 единицу и рассчитывается по формуле:

МД = (МП на ед. продукции / Цена реализации) × 100%.

Данный показатель рассмотрим на примере подсолнечника.

Необходимо определить маржинальную прибыль на единицу продукции.

МП на ед. продукции = МП всего:

кол-во продукции в натуре.

• 1.    2009 год – МП на ед. продукции = = 1209/2793 = 0,43.

• 2.    2010 год – МП на ед. продукции = = 1607/1675 = 0,96.

Рассчитаем цену реализации, для этого выручку от реализации разделить на количество в натуральном выражении:

• 1. 2009 год – Цена реализации =

  = 2241/2791= 0,8 тыс. руб.

• 2. 2010 год – Цена реализации =

  = 2677/1696 = 1,58 тыс.руб.

Рассчитаем маржинальный доход:

• 1.    МД = (0,43/0,8)×100% = 53,7%.

• 2.    МД = (0,96/1,58)×100% = 60,8%.

Согласно произведенным расчетам, маржинальный доход в 2009 году равен 53,7%, а в 2010 году – 60,8%. Этот показа- тель свидетельствует о том, что изменение выпуска продукции в расчете на 1 единицу вызовет изменение суммарных доходов на 53,7% в 2009 году и 60,8% в 2010 году.

Норма маржинальной прибыли – это отношение маржинальной прибыли к сумме выручки от реализации, выраженное в процентах. Она показывает, какое влияние на маржинальную прибыль оказывает изменение суммарной выручки от реализации. С помощью данной величины можно определить ожидаемую прибыль предприятия при увеличении объема производства или продаж.

Норма маржинальной прибыли рассчитывается по формуле:

НМП = (МП : ВР) × 100%.

Согласно вышеприведенным показателям, норма маржинальной прибыли для подсолнечника составит:

2009 год – НМП = (1209/2241)×100% = 54%.

2010 год – НМП = (1607/2677)×100% = 60%.

Сравнивая данный показатель с нормой маржинальной прибыли, рассчитанной за 2010 год, которая равна 60%, можно сделать вывод о том, что с увеличением в 2010 году выручки от продажи подсолнечника маржинальная прибыль увеличится.

Далее рассчитаем точку безубыточности предприятия (табл. 5). Точка безубыточности определяет, каким должен быть объем продаж для того, чтобы предприятие работало безубыточно, могло покрыть все свои расходы, не получая прибыли. В свою очередь, как с изменением выручки растет прибыль показывает операционный леверидж.

Запас финансовой прочности в 2011 году наиболее высок, чем в 2009 и 2010 годах, и составляет 868 тыс. руб. Меньшему запасу финансовой прочности соответствует более высокий производственный леверидж, который отражает зависимость прибыли от объема продаж и характеризует снижение производственного риска, например, если в 2009 году выручка снизилась на 1%, то тогда бы прибыль от продаж также снизилась на 56,91%.

Таблица 5

Анализ безубыточности СПК «Нива» за 2009–2011 гг.

№ п/п	Показатели	2009 г.	2010 г.	2011 г.
1	Выручка от продаж (без НДС), тыс. руб.	14466	12187	14555
2	Затраты на производство и реализацию продукции, тыс. руб.	14376	12186	14233
2.1	в т. ч. переменные	9344	7921	9251
2.2	постоянные	5032	4265	4982
3	Маржинальная прибыль	5122	4266	5304
3.1	в процентах	35,4	35	36,4
4	Прибыль от продаж	90	1	322
5	Точка безубыточности	14215	12186	13687
6	Запас финансовой прочности	251	1	868
6.1	в процентах	1,74	0,01	5,96
7	Эффект производственного левериджа	56,91	4266	16,47

Рассмотрим запас финансовой прочности по производственным направлениям СПК «Нива»: растениеводству и животноводству (табл. 6).

В результате исследования можно сделать вывод, что животноводство в СПК

«Нива» за весь анализируемый период являлось убыточным, т.к. в 2009–2011 гг. прибыль от продажи животноводческой продукции организация не получала. Это следствие того, что затраты на производство и реализацию продукции животновод- ства превышали выручку от продажи.

Что касается растениеводства, то отметим, что выручка от продажи этой продукции за анализируемый период больше затрат на её производство и реализацию, следовательно от реализации продукции растениеводства СПК «Нива» получает прибыль. Точка безубыточности для продукции растениеводства в 2009 году составила 2999 тыс. рублей, в 2010 году – 2273 тыс. рублей, а в 2011 году – 4469 тыс. рублей. Эффект производственного левериджа для растениеводческой продукции в 2009 году составил 1,59, в 2010 году – 1,48, а в 2011 году – 1,75.

Таблица 6

Анализ запаса финансовой прочности по производственным направлениям СПК «Нива» за 2009–2011 гг.

№ п/п	Показатель	2009 г.		2010 г.		2011 г.
		Растение-водство	Животно-водство	Растение-водство	Животно-водство	Растение-водство	Животно-вод-ство
1	Выручка от продаж (без НДС), тыс. руб.	8080	6303	6974	5028	10402	4009
2	Затраты на производство и реализацию продукции, тыс. руб.	6035	8275	5280	6761	8607	5507
2.1	в т.ч. переменные	4828	7207	4461	5810	7255	4868
2.2	постоянные	1207	1068	819	951	1352	702
3	Маржинальная прибыль	3252	–	2513	–	3147	–
3.1	в процентах	40,25	–	36,03	–	30,25	–
4	Прибыль от продаж	2045	-1972	1694	-1733	1795	-1498
5	Точка безубыточности	2999	–	2273	–	4469	–
6	Запас финансовой прочности	5081	–	4701	–	5933	–
6.1	в процентах	63	–	67	–	57	–
7	Эффект производственного левериджа	1,59	–	1,48	–	1,75	–

Таким образом, при стратегическом анализе снижение затрат требует определённых усилий разработки и реализации таких методов, как «таргет-костинг», «кай-зен-костинг» и «директ-костинг» для сельскохозяйственных организаций, а также функционирования на предприятии отлаженной системы управления затратами на производство и реализацию продукции.