Структура налогово-правового режима территорий с особым статусом

соответственно, для их участников (резидентов) в рамках реализации государственной политики по оборонно-промышленному, научному, экономическому и (или) социальному направлениям предусматривается особый порядок исчисления и уплаты отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов в части использования налоговых стимулов, который целесообразно рассматривать как особый, нормативно не обособленный правовой режим, производный от общего режима налогообложения, – налогово-правовой режим территорий с особым статусом.

Налогово-правовой режим территорий с особым статусом не имеет нормативно определенной структуры, в том числе набора элементов налогообложения, как общий и специальный налогово-правовые режимы. В научной среде вопрос относительно определения структуры рассматриваемого режима остается открытым. При этом данный вопрос представляется важным как с теоретической точки зрения, поскольку «обращение к структурному анализу… позволяет раскрыть природу, сущность, назначение правовых режимов, многообразие и взаимодействие их составляющих» (Беляева, 2012: 22), так и с практической, что даст возможность создать основания для систематизации законодательства о налогах и сборах в части унификации видов и содержания налоговых стимулов для резидентов (участников) территорий с особым статусом.

В рамках выделения структуры налогово-правового режима территорий с особым статусом необходимо прежде всего использовать общетеоретические исследования правового режима, поскольку налогово-правовой режим территорий с особым статусом является одним из видов правового режима, а значит, его структурные элементы имеют сходные состав и характер. При этом не следует забывать и об отраслевых (подотраслевых) особенностях изучаемого режима. Кроме того, важно иметь в виду, что в научной литературе правовой режим определяется как специфический механизм правового регулирования1, что, в свою очередь, позволяет применять элементы структуры механизма правового регулирования при определении структуры налогово-правового режима территорий с особым статусом.

Исследованием структуры правового режима занимались разные отечественные ученые. Некоторые авторы выделяют такой элемент правового режима, как объект-носитель (Исаков, 1982: 36), или носитель режима2. В рамках первого подхода подразумевается, что носителем режима могут выступать «предметы (режимы техники, жилого дома, земель, документов), процессы (режимы стандартизации, судоходства, труда и отдыха), социальные институты (режимы здравоохранения, транспорта, связи)… субъекты права (граждане, должностные лица, организации), законодательство» (Исаков, 1982: 36). В рамках второго подхода носителями являются «определенные территории (режим закрытого административно-территориального образования, режим исключительной экономической зоны), правовые образования и институты (режим законодательства, режим отрасли), организации (режим атомной электростанции, военного объекта, исправительно-трудового учреждения), социальные и природно-техногенные процессы (режимы труда и отдыха, чрезвычайной ситуации), предметы материального мира (режимы имущества, природных ресурсов, документов), административная деятельность (режим секретности, таможенные ре-жимы)»3. При этом в рамках второго подхода субъекты права включаются в отдельный элемент – «правовые статусы субъектов режимного регулирования», в который входят «физические и юридические лица, связанные с носителем режима… и обязанные соблюдать установленные правила. В качестве специального субъекта выступают государственные и муниципальные органы и их должностные лица, обеспечивающие соблюдение установленных правил»4.

Подход с разделением одного элемента «объект-носитель» на «носитель режима» и «правовые статусы субъектов режимного регулирования» в случае с налогово-правовым режимом территорий с особым статусом представляется наиболее целесообразным, так как субъекты права – участники (резиденты) данных территорий – важный элемент их функционирования. В рамках указанных территорий они приобретают специфический правовой статус, связанный с разрешением осуществления предпринимательской и (или) научной деятельности (ст. 2 Федерального закона «Об инновационном центре «Сколково»5, п. 1 ст. 2 Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»6), а также с получением мер налогового стимулирования от государства.

Значимым элементом структуры правового режима выступают правовые средства. Исследователи данного вопроса по-разному определяют содержание этого элемента: «нормативные предписания, акты реализации прав и обязанностей субъектов, правоприменительные акты, меры поощрения, юридические санкции, методы и приемы административной деятельности»1; «способы возникновения прав и обязанностей, средств юридического воздействия, способов защиты прав, процедурно-процессуальных форм»2; «элементы механизма правового регулирования (правовые нормы, отношения, акты реализации права, юридические факты и т. д.), существенные характеристики субъектов и объектов права, пространственно-временные характеристики регулируемых отношений, система гарантий реализации правового режима (в том числе юридическая ответственность за нарушение режимных требований), правовые принципы, цели и способы правового регулирования», «стимулы, ограничения, дозволения и запреты», а также другие методы, приемы и способы правового воздействия3. Следует отметить, что именно правовые средства налогово-правового режима территорий с особым статусом позволяют во многом обеспечить полноценное функционирование данных территорий и достижение целей их создания. Так, например, на указанных территориях установлена система поощрения в виде мер налогового стимулирования (п. 1 ст. 46 Федерального закона «О федеральной территории “Сириус”»4, п. 5.1 ст. 3 Федерального закона «О территориях опережающего развития в Российской Федерации»5) и ограничения деятельности участников территории (ст. 10 Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»6).

Важными составляющими правовых средств налогово-правового режима выступают позитивные обязывания, ограничения и дозволения, так как они «лежат в основе юридического механизма применения налогового режима, связывая его как институт налогового права с общими экономическими, политическими, организационными и иными основаниями системы регулирования общественных отношений» (Шахмаметьев, 2009: 71–72). Такие понятия, как требование, позитивное обязывание или просто обязывание, характеризуются как «возложение на лиц обязанности к активному поведению, т. е. что-то сделать, передать, уплатить и т. д.»7; обременение лица «необходимостью совершить действия, прописанные в законе или договоре» (Миронов, Зин, 2020: 82); «способ правового регулирования, выражающийся в возложении на лиц юридических обязанностей активного содержания, характеризующийся своего рода новым обременением»8. Если выделить общий смысл данного способа правового регулирования, то можно заключить, что под позитивным обвязыванием подразумевается возложение на субъекта определенных законом активных действий. Применительно к налогово-правовому режиму территорий с особым статусом возложение на субъекта активных действий реализуется, например, при процедуре получения статуса участника налоговых отношений налогово-правового режима специальных административных районов на территориях Калининградской области и Приморского края, в рамках которой необходимо произвести инвестицию на территории РФ в 50 млн р. в течение года со дня получения такого статуса (п. 3, 6 ст. 2 Федерального закона «О международных компаниях и международных фондах»9).

Следующее правовое средство – ограничение, запрещение, запрет – характеризуется, по мнению ученых, как «возложение на лиц обязанности воздерживаться от совершения действий определенного рода»10; «необходимость воздержаться от совершения каких-либо действий» (Миронов, Зин, 2020: 82); «правовое сдерживание противозаконного деяния, создающее условия для удовлетворения интересов контрсубъекта и общественных интересов в охране и защите»11 (Шам-сумова, 2001: 80). Исходя из указанных характеристик этого способа правового регулирования, необходимо обозначить его общий смысл, который заключается в том, что ограничение выражается в возложении на субъекта определенных законом требований воздержаться от определенных действий. Примером такого ограничения применительно к исследуемому режиму может являться то, что резиденты территории опережающего развития не вправе иметь филиалы и представительства за пределами данной территории (п. 3 ст. 12 Федерального закона «О территориях опережающего развития в Российской Федерации»), поскольку за нарушение этого требования они будут исключены из состава участников налоговых правоотношений в рамках налогово-правового режима обозначенной территории.

Еще одним правовым средством из указанной группы является дозволение, под которым подразумевается «предоставление лицам права на свои, собственные активные действия»1; предоставление субъекту «возможности совершить в собственных интересах определенные действия» (Миронов, Зин, 2020: 82). Данные определения схожи по смыслу и подчеркивают, что субъекту предоставляется право совершать определенные законом действия исходя из их интересов. В рамках налогово-правового режима территории с особым статусом примером дозволения выступает право ее участника (резидента) на применение налоговых стимулов по различным налогам (на прибыль организаций, добавленную стоимость, имущество организаций, земельный налогу и др.). В частности, участники проекта по осуществлению исследовательской и научно-технологической деятельности на территории инновационного центра «Сколково», участники Военного инновационного технополиса «Эра» Министерства обороны Российской Федерации2 имеют право на освобождение от обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 145.1, п. 1 ст. 145.2 НК РФ), налога прибыль организаций (п. 1 ст. 246.1, п. 1 ст. 246.1-1 НК РФ).

Налоговые стимулы, в свою очередь, являются важным правовым средством, определяющим специфику налогово-правового режима территории с особым статусом. Данный вид налоговых преференций предполагает уменьшение налогового бремени путем сокращения числа уплачиваемых налогов, установления более низких налоговых ставок по сравнению с предусмотренными в общем режиме налогообложения, а также иные льготные условия налогообложения3. Следует отметить, что термин «налоговый стимул» наибольшим образом подходит для определения совокупности мер налогового характера, предоставляемых участникам и резидентам территорий с особым статусом и выраженных в различных формах (освобождения от уплаты налога, пониженных налоговых ставок, льгот по уплате налогов и т. д.) и в рамках различных элементов налогообложения (объекта налогообложения, налоговых ставок, налоговых льгот и т. д.).

В отраслевой юридической науке налоговые стимулы по содержанию подразделяются на льготы, поощрения и иммунитеты. Под налоговой льготой понимается законодательно установленное правовое средство, способствующее облегчению положения субъекта налогового права и выражающееся в предоставлении ему дополнительных, особых прав (преимуществ) и (или) освобождении от обязанностей4. Данный вид налоговых стимулов часто используется в рамках налогово-правового режима территорий с особым статусом. В качестве примера можно привести применение налоговых льгот участниками (резидентами) инновационного центра «Сколково», федеральной территории «Сириус», особых и свободных экономических зон (абз. 17, 20, 22, 26, 28, 29 ст. 381, абз. 9, 11, 12, 14 п. 1 ст. 395 НК РФ).

Следует также отметить, что помимо налоговых льгот в прямом смысле слова, устанавливаемых налоговым законодательством в качестве отдельного (факультативного) элемента налогообложения, существуют и косвенные налоговые льготы. Под ними подразумеваются, например, освобождение от уплаты налога, пониженные налоговые ставки. Данные виды мер не являются налоговыми льготами в прямом смысле слова, поскольку относятся к составным частям иных (обязательных) элементов налогообложения, и должны быть определены при установлении того или иного налога, а налоговая льгота как элемент налогообложения, в свою очередь, не является обязательным5. Однако они так же, как налоговая льгота, создают преимущества для их получателей. Именно поэтому в научной юридической литературе к ним применяют схожую терминологию, как и к прямым налоговым льготам (Гончаренко, 2024: 164; Таренкова, 2022: 58; Шахмаме-тьев, 2024: 283). Во избежание путаницы и для разграничения смежных понятий представляется необходимым в рамках налогово-правового режима территорий с особым статусом использовать для налоговых льгот, освобождения от уплаты налога, пониженных налоговых ставок собирательный термин «налоговые стимулы».

Налоговое поощрение следует определить как законодательно установленное правовое средство, направленное на поддержку или одобрение государством правомерных действий, деятельности субъекта налогового правоотношения в какой-либо сфере путем применения к нему мер материального характера в области налогообложения1. Анализ законодательства о налогах и сборах по отношению к налоговым стимулам, предоставляемым резидентам и участникам территорий с особым статусом, показал, что указанный вид налогового стимула в самостоятельной форме отсутствует в рамках налогово-правового режима данных территорий.

Под налоговым иммунитетом понимается правовой режим, при котором субъект налогового права освобождается от выполнения некоторых обязанностей в соответствии с международным или национальным законодательством в определенных пределах (при наличии определенных условий) в целях обеспечения выполнения публичных функций2. Исследование налогово-правовых норм, закрепляющих права резидентов и участников территорий с особым статусом на использование налоговых стимулов, позволяет сделать вывод, что данный вид налогового стимула в самостоятельной форме также отсутствует на указанных территориях.

Следующим элементом структуры правового режима является система организационноюридических гарантий3, или система гарантий реализации правового режима4. В первое понятие вкладывается следующий смысл: она «отвечает за устойчивость режимных правил, их фактическую выполнимость, устранение возможных нарушений»5. Во втором случае имеются в виду нормативно закрепленные правовые условия, средства (в том числе механизмы), призванные обеспечить удовлетворение интересов субъектов права: реализацию прав и законных интересов при дозволительном правовом режиме; обеспечение исполнения обязанностей, ограничений, запретов – при ограничивающем правовом режиме6. Данный элемент структуры представляется важным для налогово-правового режима территорий с особым статусом, так как государство создает преференциальные условия для участников (резидентов) подобных территорий, что, в свою очередь, требует строгой реализации правового режима во избежание повторения ошибок 90-х гг. прошлого века, когда из территорий с особым статусом были созданы оффшорные зоны и «черные дыры»7 (Коробова, Наумова, 2010: 94).

Следует отметить, что юридическими гарантиями можно также считать наступление возможных (потенциальных) правовых последствий, «возможность актуализации (наступления) которых предусматривается ради достижения определенной цели правового регулирования»8. В отраслевой юридической науке применительно к налоговым режимам выделены различные виды потенциальных правовых последствий, например налоговые последствия, связанные с ограничениями, которые непосредственно направлены на поступление в бюджет суммы налога (сбора) и установлены в отношении налогоплательщиков; налоговые последствия, связанные с дополнительными ограничениями, которые установлены в отношении налогоплательщиков и не обусловлены допущенными с их стороны нарушениями правовых норм»9. В рамках налогово-правового режима наступление возможных правовых последствий носит в основном негативный характер для участников и резидентов территорий с особым статусом, поскольку эти правовые последствия призваны обеспечивать результативность и реальность воздействия на участников налоговых правоотношений на данных территориях во избежание нарушения условий их функционирования. Например, участники (резиденты) налогового режима подобных территорий могут утратить статус участника (резидента) и, соответственно, право на реализацию налогового стимула вследствие нарушения законодательства. В частности, участник Военного инновационного технополиса «Эра» утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций при утрате им статуса участника технополиса либо при непредставлении в установленный срок расчета совокупного размера полученной выручки или представлении расчета, содержащего недостоверные сведения (п. 5 ст. 246.1-1 НК РФ).

Исходя из изложенного, в структуру налогово-правового режима территорий с особым статусом представляется возможным включать следующие элементы:

• 1)    объект-носитель в структуре налогово-правового режима – это территории с особым статусом, на которых установлен налогово-правовой режим;

• 2)    субъекты-носители в структуре налогово-правового режима – это юридические лица (индивидуальные предприниматели), которые внесены в реестр участников (резидентов) территории с особым статусом либо заключили соглашения об осуществлении деятельности на таких территориях;

• 3)    правовые средства налогово-правового режима – это нормативные предписания, акты реализации прав и обязанностей субъектов, правоприменительные акты, меры поощрения, юридические санкции, методы и приемы, среди них стоит выделить такие правовые средства, как налоговые стимулы, поскольку они отражают важный аспект специфики территорий с особым статусом;

• 4)    правовые гарантии реализации налогово-правового режима – это правовые условия, которые обеспечивают стабильную реализацию правил в налогово-правовом режиме территории с особым статусом, а при нарушении правил – наступление налогово-правовых последствий.