Теоретические и методологические проблемы применения выборочных методов в аудите

В настоящее время все больше и больше у пользователей бухгалтерской отчетности повышаются требования к полноте и надежности аудиторских доказательств, в тоже время перед аудиторами остро стоит проблема повышения эффективности проверки. Поэтому особую актуальность в современных условиях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО приобретает создание новых методик применения выборочных методов в аудите.

Изучение проблем аудита занимает большое внимание в экономической науке, несмотря на это отдельные теоретические и практические вопросы применения выборочного метода в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности остаются нерешенными. Отечественная теория и практика применения выборочного метода, несмотря на наличие большого количества зарубежных исследований, продолжает испытывать недостаток в комплексных научно-практических разработках. Отдельные проблемы выборочных методов в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности рассмотрены в отечественной экономической литературе. Данной проблеме посвящены труды Анисимовой Е.В., Железняковой Е.А, Авдеева В.Ю., Гутцайт Е.М. и др.

Отсутствие единства мнений отечественных ученых к проблемам выборочных методов в аудите, недооценка российскими аудиторами роли выборочных методов не дает возможности обеспечить достаточный уровень качества аудита.

По нашему мнению, необходимо выделить терминологические и методические проблемы использования выборочного метода.

Терминологической проблемой является отсутствие единой научной терминологии, что приводит к неоднозначным трактовкам. Например, в среде практикующих аудиторов, как и среди научных работников, нет четкого разграничения понятий «аудиторская выборка» и «выборочный метод». Такое разграничение приводится Е.В. Белюскиным. По его мнению, аудиторская выборка – перечень определенным образом отобранных аудитором элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности, а выборочный метод в аудите – способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно[1]. Позволим себе согласится с мнением автора.

Применение указанных категорий сопряжено с понятиями «выборочный метод в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности», «единица наблюдения в аудите бухгалтерской (финансовой)

отчетности», «оценка (выборочная оценка)», «точность оценки», «погрешность оценки», «уровень доверия», определение которых в ПСАД № 16 «Аудиторская выборка» отсутствует, что создает определенные терминологические несоответствия и отрицательно влияет на качество аудита.

Методическими проблемами применения выборочного метода являются:

Разработка условий применимости выборочного метода в аудиторской проверке: когда, в зависимости от размера проверяемой совокупности, целесообразно прибегать к нему, а когда – к сплошной проверке, а также возможность сочетания этих методов.

Спорными остаются вопросы, какие разделы бухгалтерской отчетности различных по отраслям предприятий тяготеют к выборочной проверке, что делать, когда в изучаемой совокупности предполагаются редкие, но большие ошибки (ввиду специфики разделов бухгалтерской отчетности, возможности мошенничества) и т.д.

По нашему мнению, сплошная проверка может быть применена тогда, когда:

• а)    генеральная совокупность состоит из малого количества элементов с большой стоимостью;

• б)    расчеты, осуществляемые с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, носят периодический характер;

• в)    в процессе проверки аудитор определил, что неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими.

• 2.    Выбор различных методов построения выборки. Методы построения аудиторской выборки можно разделить на содержательные и вероятностно-статистические. В таблице 1 сгруппированы преимущества и недостатки выборочных методов.

Во всех остальных случаях целесообразно применять выборочную проверку.

Выбор метода определения аудиторской выборки. На метод определения выборки влияют такие факторы как:

– проведение аудита в условиях неопределенной экономической ситуации. Проведение аудита в таких условиях не может проходить также, как и в те годы, когда экономическая ситуация была стабильной (не только в стране, но и в отрасли, и на предприятии). Правило стандарт аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» указывает, что при разработке общего плана аудита, аудитору необходимо оценить внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность аудируемого лица (общий уровень развития экономики, например, подъем или падение процентной ставки, наличие доступных финансовых ресурсов, инфляция, девальвация национальной валюты) [2]. В соответствии с изменяющимися обстоятельствами аудитору необходимо уделить большее внимание соответствующему разделу бухгалтерской отчетности;

– требуемая точность результатов выборки. При необходимости большей точности результатов выборки, целесообразно применять нестатистический метод т.к. при его использовании в выборку попадет большая часть потенциальных ошибок генеральной совокупности. При этом полная оценка несоответствий возможна после репрезентативной выборки и результатов ее экстраполяции;

– объем совокупности. При небольшой совокупности аудитор может применить нестатистический метод к элементам с высоким риском появления ошибок;

– значимость совокупности. Этот фактор предполагает, что при появлении обоснованного сомнения в том, что проверка выбранных операций дает достаточные основания для объективной оценки состояния объекта аудита, аудитор вправе увеличить выборку по любому из объектов проверки;

– предположение о местонахождении ошибок. Аудитор на основании своего профессионального суждения и опыта, специфики предприятия может предположить, в каком из разделов учета могут находиться наиболее значимые ошибки, следовательно, он может принять решение о проведении наиболее подробной выборки к этому разделу;

• –    наличие слабых мест в учете. При наличии большого количества ошибок в слабых местах учета аудитор должен отказаться от случайного метода определения аудиторской выборки и применить к сплошной проверки;

• –    состояние системы внутреннего контроля и степень ее надежности. Состояние системы внутреннего контроля и степень ее надежности оказывает большое влияние на характер и объем выборки. Если аудитор полагается на систему внутреннего контроля, то он может использовать нематематический метод и аналитическую проверку вместо детальной;

  – неожиданный результат, полученный в ходе выполнения аудиторских процедур. Применяемый принцип непрерывности планирования, действующий в аудите, заставляет аудитора при появлении неожиданных результатов или с изменением обстоятельств в ходе проведения аудита, изменять общий план и программу проверки.

• 4.    Определение объема выборки. Согласно ПСАД № 16 «Аудиторская выборка» – при определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низ-

• кого уровня [3]. Остается открытым вопрос, какой уровень риска является недопустимым.

• 5.    Правильный анализ результатов выборочной проверки и распространение ошибок на всю выборочную совокупность. После проведения проверки и обнаружения ошибок, аудитор должен проанализировать их характер и причину.

На увеличение объема аудиторской выборки при использовании содержательных методов влияют следующие факторы:

– степень уверенности, в которой находится аудитор, за счет оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля;

– предыдущие результаты аудиторских процедур, изменения в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля также влияют на объем аудиторской выборки. Нарушения методов контроля выявленные аудитором в генеральной совокупности также влияют на объем аудиторской выборки;

– увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка). Чем выше степень отклонения, от предписанной процедуры контроля, тем больше должен быть объем выборки;

– степень доверия аудитора к отобранной совокупности. Объем выборки должен быть тем больше, чем больше аудитор уверен в том, что результаты отобранной совокупности являются действительно показательными с точки зрения частоты появления ошибок.

Ошибки могут быть следующими:

– аномальными т.е. появляющиеся в единичных случаях в следствии описки, сбоя в работе программного обеспечения, использования неправильной формулы при расчетах;

– характерными для определенных объектов – аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, место совершения операции, участок производства, период). Аудитор принимает решение заключить все элементы генеральной совокупности с этими характеристиками в определенную страту и провести по ней отдельные аудиторские процедуры, т.к. подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность мошенничества.

Экстраполяция выявленных ошибок происходит следующим образом:

– ошибки, обнаруженные в элементах репрезентативной выборки, должны быть распространены на всю генеральную совокупность. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность ожидаемых

Преимущества и недостатки выборочных методов аудиторской выборки

Таблица 1

Методы аудиторской выборки	Преимущества	Недостатки
1. Содержательные методы	легко применимы к небольшой совокупности; удобны при отсутствии в компьютере программы случайных чисел.	применяется только в том случае, когда результаты выборки могут быть подтверждены дополнительными поверками; возможен только тогда, когда аудитор сможет произвести выборку для охвата большей части потенциальных ошибок в совокупности; применяется только тогда, когда аудитор полагается на систему внутреннего контроля; имеется предвзятость. Например: не выбираются первые и последние элементы на странице, отбираются крупные цифры, подсознательно включаются крупные суммы.
2. Вероятностностатистические методы	количественная определенность выборочного риска. При нестатистическом выборочном исследовании аудитор не делает количественную оценку риска. Вместо этого выводы об исследованной генеральной совокупности в большей степени основаны на субъективном мнении аудитора.	базируются на достаточно сложном аппарате математической статистики и требует от аудитора соответствующего знания; чем меньше аудитор знает о возможных ошибках, тем не состоятельнее применение этого метода; не применяются если число элементов проверяемой совокупности мало.
а) Случайный отбор	исключается возможность целенаправленного или подсознательного подхода в результате чего, минимизируется ошибка выборки.	чем больше ошибок в проверяемой совокупности, тем меньше подходит метод случайной выборки.
б) Систематический отбор	простота, обеспечивающая скорость сбора. Упрощается процесс документирования выборки; особенно не заменим в тех случаях, когда невозможно установить прямую взаимосвязь между генеральной совокупностью и случайными числами.	возможна необъективность в формировании выборки.
3) Отбор элементов блоками	может оказаться целесообразным, если большинство ошибок относятся к одному конкретному месяцу.	не является основным методом отбора совокупности; не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку; последовательно расположенные элементы могут иметь сходные характеристики; метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности.

и аномальных ошибок по каждой страте следует рассматривать с точки зрения их влияния на достоверность сальдо по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций. Для этого аудитору сумму ошибок, обнаруженные в этой выборке нужно разделить на суммарную стоимость проверенных элементов и умножить на суммарную результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности.

– ошибки, которые обнаружены при нерепрезентативной выборки, в частности по специфиче- ским элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат [4] .

Последствия выявленных ошибок и искажений аудитор оценивает в соответствии с ПСАД № 4 «Существенность в аудите».

При обнаружении того, что совокупность неисправленных ошибок близка к уровню существенности, аудитору следует определить вероятность превышения уровня существенности суммы необнаруженных ошибок с обнаруженными, но неис- правленными. И если совокупные неисправленные ошибки приближаются к уровню существенности – ставится вопрос о проведении дополнительных аудиторских процедур с требованием от руководства аудируемого лица исправить выявленные искажения.

В заключении следует отметить, что использование выборки в аудите является сложным, но необходимым элементом аудиторской проверки, требующим от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки. Без решения обнаруженных проблем невозможно качественное построение выборки и оценка результатов проверки. Их решение позволит существенно продвинуться в совершенствовании теоретических основ аудита, позволит избавиться от существенных ошибок в работе отечественных аудиторов, приведет к совершенствованию его методик, повышению степени доверия клиентов к аудиторам и пользователей бухгалтерской отчетности – к аудиторским услугам.