Теоретико-правовое осмысление налогообложения майнинга цифровой валюты

Одним из проявлений введения майнинга цифровой валюты в правовое поле является установление правил налогообложения как самой майнинг-деятельности (иначе говоря, деятельности по добыче цифровой валюты) (п. 32 ст. 250 Налогового кодекса РФ), так и операций с цифровой валютой (п. 3 ст. 282.3 НК РФ) [8].

На первый взгляд, может сложиться обманчивое впечатление, что цифровая валюта облагается дважды, а законодатель фактически ввел в нарушение принципов налогового права двойное налогообложение [5, с. 56] применительно к новому предмету правового регулирования – криптоактиву. Усугубляет ситуацию правовая конструкция налогообложения двух приведенных случаев

(добыча и реализация [2]): оба законоположения располагаются в главе 25 НК РФ о налогообложении прибыли организаций, из чего следует вполне обоснованный вывод о видении законодателем в качестве объекта налогообложения именно дохода, а субъектом налогового обязательства выступает один и тот же налогоплательщик-майнер. Возникает закономерный вопрос: является ли описываемая ситуация майнинга с последующей реализацией цифровой валюты двойным налогообложением? Для ответа необходимо изучить правовую конструкцию обложения дохода от майнинг-деятельности.

Важно отметить, что налоговое право последовательно проводит вещно-правовую природу

цифровой валюты (абз. 3 п. 2 ст. 38 НК РФ), закрепленную гражданским законодательством в качестве «иного имущества» (в истолковании перечня объектов гражданских прав, установленного ст. 128 ГК РФ). Однако в связи с российской моделью налогообложения имущества, объектом которой является лишь недвижимость (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 401 НК РФ), признаем выбор законодателем в качестве объекта обложения дохода от криптодеятельности обоснованным. В противном случае пришлось бы делать особое казуистическое исключение в положениях о налогообложении имущества физических лиц и организаций, которые на данный момент имеют стройную и логическую налогово-правовую структуру, обусловленную недвижимым характером объекта обложения. Различие между движимыми и недвижимыми вещами накладывает исключительный отпечаток на саму правовую конструкцию налога, что вынуждает законодателя создавать самостоятельные виды налогов для отдельных движимых вещей (например, в России – самостоятельный транспортный налог; в штате Техас – налог на имущество организаций, построенный по принципу обложения как движимых, так и недвижимых вещей, что свойственно англо-американскому налоговому праву [1, c. 32]).

Для дальнейшего анализа налогообложения прибыли важно понять экономическую природу ценообразования цифровой валюты. В силу ее информационно-технического получения (май-нинга) в полной мере нельзя говорить о создании прибавочного продукта – в попытках обосновать экономическую природу ценообразования даже предлагается теория электроэнергетической конвертации (основную часть стоимости цифровой валюты составляет электрическая энергия, трансформируемая в результате майнинга в особую цифровую форму, поддающуюся конвертации в иные виды цифровых валют, передаче и обмену). Не вдаваясь в анализ механизма ценообразования цифровой валюты, что выходит за рамки настоящей работы, признаем, с налогово-правовой точки зрения можно говорить о рентной природе (здесь и далее выделено мной. – И.Н.) стоимости цифровой валюты – такого дохода налогоплательщика, значительно превышающего средние издержки производства и среднюю прибыль на капитал [4, c. 385]. В самом деле, основной статьей издержек майнинга выступают затраты на электроэнергию и приобретение оборудования (к слову, это те самые феномены, порождающие миграцию в регионы с низкими тарифами на электроэнергию и незаконный ввоз майнинг-оборудования). При этом майнинг не требует несения столь высоких издержек на человеческий капитал в отличие от, например, той же деятельности по написанию программ для ЭВМ.

Таким образом, с доктринальной точки зрения [7, c. 16–18], доходом в результате майнинга (добычи) является именно рентный доход, который выражен в сверхприбыльности первично получаемого криптоактива.

Ценообразование при последующей реализации цифровой валюты полностью отвечает классическому механизму: самостоятельный рынок цифровых валют подчинен экономическим законам спроса и предложения. Однако даже рыночное по своей экономической природе ценообразование при последующей реализации не отменяет рентной правовой природы того дохода, который получил майнер в результате первичного приобретения (создания) цифровой валюты.

Законодатель всегда с осторожностью и более пристально подходит к обложению рентного дохода, как не имеющего строгой и объективной взаимосвязи с факторами производства. Одним из первых и, не побоимся этого слова, хрестоматийных примеров налогообложения рентного дохода является обложение добычи полезных ископаемых, ныне являющееся самостоятельным налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Грубо говоря, между обсуждаемыми конструкциями налогообложения (цифровой валюты и полезного ископаемого) с теоретико-абстрактной точки зрения нет значительной разницы: в обоих случаях облагается рентный доход, исчисляемый на основе рыночных цен и котировок.

Однако историческое первоочередное развитие, специфика добычи каждого отдельного вида полезного ископаемого обусловили выделение НДПИ в качестве отдельного налога с самостоятельным объектом обложения – процессом добычи (здесь стоит указать, что законодатель непоследовательно смешивает объект и предмет налогообложения в налогово-правовой конструкции НДПИ и понимает под ним одну категорию – полезное ископаемое). Рассуждая от обратного, с некоторой долей условности можно помыслить налогообложение добычи полезных ископаемых в конструкции обложения прибыли, которая бы исчислялась при непосредственном получении полезного ископаемого на основании рыночных цен.

Тем не менее, в случае выделения в самостоятельный налог на добычу полезных ископаемых, исчисляемый и уплачиваемый при добыче, а на этапе реализации – налог на прибыль организа- ций, даже у искушенного любителя налогового права не возникает мысли о двойном налогообложении, несмотря на фактически обложение дохода (в экономическом понимании) одного и того плательщика дважды. Излишнее непонимание вносит выбранное российским законодателем обложение криптовалюты по модели дохода, а не конструирование самостоятельного налогового состава с собственным объектом налогообложения, как было сделано в примере с НДПИ.

Кроме того, также можно предложить аргумент политико-правового толка: криптовалюта – наиболее новое для экономики и правопорядка явление. С точки зрения информационной природы криптовалюты, технологии налогового контроля не выработали эффективный и действенный механизм отслеживания добычи и последующей перепродажи цифровых валют, в связи с чем обложение именно в момент первичного получения (добычи) позволяет избежать потенциального дальнейшего уклонения от налогообложения прибыли, полученной в результате реализации цифровой валюты (так называемая реализация посредством «холодного» криптокошелька).

Рассуждая в позитивистском ключе, отметим, действующее правовое регулирование в случае получения и последующей реализации под объектом налогообложения понимает именно доход, следовательно, при формальном понимании закона на вопрос о наличии двойного налогообложения стоит ответить скорее утвердительно. Однако российской правовой системе не свойственно построение по принципу позитивистской концепции, а в основе права, как абстрактного регулятора общественных отношений, находится наука и юриспруденция ценностей. Следовательно, на вопрос о двойном налогообложении в приведенной ситуации майнинга и последующей реализации стоит ответить отрицательно на основе разной характеристики динамичного по своей правовой природе понятия дохода [3, c. 4–5].