Теория и практика оценки дебиторской задолженности в отечественном бухгалтерском учете и согласно МСФО

Дебиторская задолженность должна быть не только обоснованно экономически и юридически классифицирована в учете, но и правильно оценена. От того как оценена дебиторская задолженность зависит эффективность управления дебиторской задолженностью на предприятии и, соответственно, общее финансовое благополучие компании.

Согласно документу «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» для оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов, то есть определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерской отчетности, могут быть использованы следующие методы:

• -    фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности);

• -    текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;

• -    текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

Фактическая стоимость дебиторской задолженности равна ее величине на день возникновения обязательства в соответствии с условиями договора.

Текущая оценка обязательства – это его дисконтированная величина или текущая стоимость будущего платежа. Как правило, уровнем дисконта краткосрочной дебиторской задолженности пренебрегают в силу его незначительного размера. А оценку долгосрочной задолженности осуществляют при помощи формулы сложных процентов или дисконтирования первоначальной суммы.

Рыночная оценка обязательства учитывает множество факторов, среди которых основным является возможность реального взыскания долга.

В основу применяемых видов оценки имущества, установленных концепцией бухгалтерского учета в стране, заложены принципы международных стандартов финансовой отчетности. В соответствии с международными стандартами доходы от продаж, а соответственно и дебиторская задолженность учитываются в суммах, в получении которых существует достаточная определенность.

Помимо видов оценки, регламентированных «Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России», иногда выделяют еще правовую и экспертную виды оценок.

Экспертная оценка дебиторской задолженности проводится аудиторами и риэлторами, т.е. внешними пользователями бухгалтерской информации. Необходимость в экспертной оценке возникает в случае банкротства организации, а также при получении специального аудиторского задания, связанного с оценкой долга.

Правовая оценка задолженности осуществляется судебными инстанциями. Ее значение во многом зависит от документального подтверждения суммы долга и степени его доказательности. Так, оценка дебиторской задолженности, подвергающейся аресту, производится исходя из ее рыночной стоимости на момент спроса. При этом нужно учитывать финансовое состояние компании дебитора, наличие обеспечения по задолженности и другие факторы.

Дебиторская задолженность покупателя тесно взаимосвязана с выручкой от продаж – в бухгалтерском учете дебиторская задолженность признается в оценке выручки от продаж и на дату отражения этой выручки. Согласно п.6.1. Приказа Минфина РФ №32н величина дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком). Требования нормативных актов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета дебиторской задолженности, соответствуют нормам статей 485 и 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, по цене, которая в сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги.

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности для признания дебиторской задолженности в учете используются общие критерии признания активов и обязательств. Чтобы актив или обязательство были признаны таковыми, необходимо одновременное соответствие следующим критериям:

• -    существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных сданным активом (обязательством);

• -    стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена.

При этом вероятность поступления или, напротив, выбытия экономических выгод оценивается руководством компании самостоятельно.

Ни для кого не секрет, что реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации происходит в направлении максимально возможного использования положений МСФО, что вызвано желанием как внутренних, так и внешних пользователей отчетности в прозрачности данных. Так, в соответствии с международными стандартами в российской системе учета предусмотрен следующий метод оценки дебиторской задолженности – чистая реализуемая стоимость. По ней понимают сумму наличных денежных средств и их эквивалентов, на которую данный продукт может быть обменен на рынке, то есть цена продажи за вычетом торговых издержек. Применительно к дебиторской задолженности – это сумма денежных средств и их эквивалентов, которая реально может быть получена в результате ее погашения. Нередко авторы определяют данную категорию как первоначальную стоимость дебиторской задолженности за минусом резерва по сомнительным долгам.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности предусматриваются следующие методы оценки дебиторской задолженности: по справедливой и дисконтированную.

Справедливая стоимость – та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Считается, что при первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива. То есть справедливая стоимость – это и есть сумма сделки, оплата которой осуществляется без отсрочки платежа, иными словами это сумма выручки, возникающая от операции, определяется договором между компанией и покупателем или пользователем актива.

В случае же отсрочки платежа справедливая стоимость встречного предоставления может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. В таком случае согласно МСФО требуется дисконтирование номинальной величины (справедливой стоимости) при оценке дебиторской задолженности по определенной процентной ставке.

Рассмотрим на условном числовом примере методику расчета дисконтированной стоимости дебиторской задолженности. В основе методики лежит определение приведенной стоимости будущего потока денег, которая рассчитывается с использованием формулы сложных процентов. Формула имеет следующий вид (формула (1.1)):

N

0 = (Г+гР ,                                                   (1Л)

где: N 0 – дисконтированная стоимость дебиторской задолженности;

r – ставка дисконтирования (ставка рефинансирования);

n – период погашения дебиторской задолженности.

Снижение стоимости дебиторской задолженности на практике может проходить и за счет инфляции, поэтому для расчета дисконтированной величины задолженности часто используют известные подходы анализа покупательной способности денежной единицы. В качестве основного показателя снижения номинальных цен используем индекс цен, который рассчитывается по следующей формуле (1.2):

^pc ~,                                                        (1.2)

где:  Ip– индекс цен;

kpc – коэффициент падения покупательной способности денежной единицы.

В результате, для расчета дисконтированной стоимости преобразуем формулу следующим образом:

(1.3)

No = N * kpc .

Пример 1. Средний период погашения дебиторской задолженности в компании составляет 13 месяцев. Годовой темп инфляции составил за 2011 год примерно 5%. Дисконтированная стоимость дебиторской задолженности примет вид:

Ip = (1 + 0,05)13 = 1,0512; kcp =1,01512=0,9513;

N0 = 10000 * 0,9513 = 9513;

△N = 10000 - 9513 = 487.

Таким образом, потери составляют 48,7 денежных единиц с каждой тысячи.

На основе формулы сложных процентов можно оценить экономию от сокращения периода погашения задолженности. Предположим, что в связи с эффективной политикой взыскания денежных средств, произошло сокращение периода погашения на 5 месяцев. Снижение потерь от сокращения периода погашения:

Ip = (1 + 0,05)8 = 1,0338;

k cp

1 1,0338

0,9673;

N0 = 10000 ∗ 0,9673 = 9673;

Δ = 0,9673 - 0,9513 = 0,016.

Таким образом, снижение потерь составило 16 денежных единиц с одной тысячи.

По результатам изучения способов оценки дебиторской задолженности можно сделать вывод, что существует достаточное количество вариантов оценивания задолженности в учете и выбор конкретного варианта зависит от целей и ожиданий от полученной информации.