Типичные ошибки и нарушения, выявляемые в учете материально-производственных запасов при осуществлении контрольно-ревизионной деятельности

Материально-производственные запасы (далее - МПЗ) - активы, которые наиболее подвержены различного рода манипуляциям и правонарушениям, например, прямому хищению, присвоению или растрате со стороны материально-ответственных лиц и руководителей различных звеньев управления. Особенно существенен риск вероятности совершений злоупотреблений в сфере оптовой и розничной торговли.

К основным типовым способам, в рамках которых могут совершаться действия по присвоению неучтенной прибыли, ее изъятию, сбыту и сокрытию следов механизма хищения МПЗ, относятся следующие:

• 1)    «черная дыра» - этот способ широко используют одиночные субъекты и небольшие группы производственных работников. Его сущность сводится к хищению МПЗ на крупных предприятиях, на кото-

• рых в силу большого оборота на складе и в торговых подразделениях формально, а не фактически проводятся инвентаризации и сверки остатков. Такое состояние внутреннего контроля создает прямой риск хищений МПЗ. Например, в агропромышленном комплексе по схеме «черная дыра» во время уборки расхищается значительное количество зерна и другой сельскохозяйственной продукции. Этот же способ используется и при бестоварном способе хранения продукции и постоянном систематическом отпуске продукции по технологической цепочке склад-производство-магазин;

• 2)    «технология» - использование особенностей технологии производства на том или ином предприятии, где производится формирование неучтенных резервов производства, сокрытие излишков или недостачи путем манипулирования техноло-

• гическими параметрами и свойствами. Например, при увеличении норм вложения недорогих компонентов и пищевых добавок в колбасные изделия создаются излишки мяса; используются различного рода присыпки. Работники бензоколонок повышают октановое число топлива, сохраняя тем самым излишки качественного базового сырья для последующего присвоения и реализации [2 с. 20].

Помимо практически прямого хищения МПЗ при применении данного способа хищения возникает и проблема качества готовых изделий, а в некоторых случаях продукция становится даже опасной для потребителя. Профилактика появления данного способа хищений возможна путем периодического применения таких методов фактического контроля, как контрольный запуск сырья в производство, контрольный выход готовой продукции и лабораторный анализ в ходе контрольной закупки готовых изделий;

• 3)    «необоснованное списание» – реализуется путем завышенного списания сырья, полуфабрикатов или комплектующих, которые в таком объеме не использовались. Например, известны схемы необоснованного списания материалов под фактически не проводившиеся дополнительные работы. В мебельном производстве при создании мягкой мебели на изготовление каркаса довольно часто списывается более качественная древесина. В топливно-энергетических компаниях используется практика увеличения себестоимости сырой нефти за счет документального оформления части добытой нефти как «подбора», т.е. разлившейся нефти, которая якобы собрана и очищена. При хищении продуктов сельского хозяйства и других товаров повседневного спроса широко используется способ их списания на порчу, в отходы или на естественную убыль с превышением либо в пределах установленных норм, которые зачастую оказываются завышенными [3 с. 60].

Выявление необоснованного списания МПЗ возможно путем тщательного изучения специалистами-ревизорами всей технологической цепочки и проведения контрольных обмеров, замеров и анализа в ходе проведения внезапной инвентаризации;

• 4)    «приписки» – они могут быть двух разновидностей:

• а)    приписки фактически не выполнявшихся работ;

• б)    приписки фактически выполнявшихся, но в меньшем объеме работ. Подобная фальсификация позволяет создать документальные условия для необоснованного списания, например, денежных средств на оплату работ, закупку якобы использованных в работе материалов.

Профилактика появления данного способа хищений возможна путем постоянной ротации и изменения состава приемочных комиссий. Также специалисту-ревизору следует проводить анализ стоимости выполняемых работ в отчетном периоде с ценами на аналогичные работы в прошлые периоды, при этом не лишним будет осуществление бесед с материальноответственными лицами и специалистами;

• 5)    «пересортица» – данное направление создания неучтенных излишков или сокрытия недостачи состоит в фактической реализации внутри одной партии товара менее дорогих и менее качественных товаров. Эта же схема может быть использована и при приемке, например, на мясокомбинате путем документального занижения веса и качественных показателей (упитанности) сдаваемого скота. На овощных базах документальная пересортица используется для маскировки неучтенной реализации.

Специалисту-ревизору необходимо всегда помнить условия признания пересортицы как не ошибки или нарушения, обоснованной и принимаемой в учете (к таким условиям следует отнести следующие условия: излишек и недостача товарных ценностей, выявлен у одного материальноответственного лица по одной и той же группе номенклатуры товаров идентичной по цене, количеству и качеству).

• 6)    «материальный подлог в документах» – выражается в фальсификации документов о приходе, расходе, фактическом остатке, характере проведенных хозяйственных операций, времени, месте, фактическом объеме и направленности их со-

• вершения. Указанные действия совершаются путем подчистки, исправления, дописки или травления в одном или нескольких взаимосвязанных между собой документах. Данной способ хищений является наиболее распространенным среди работников торговли.

Для выявления данного вида хищения следует проводить, прежде всего, формальную проверку первичных документов и отчетов о движении материальных ценностей. Важно установить перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, изучить наглядно их подписи и расшифровки, при необходимости специалисту-ревизору следует взять устные объяснения у подозреваемых работников;

• 7)    «интеллектуальный подлог в документах» – сущность данного вида подлога заключается в искажении оправдательных документов, например, их составление в отношении несуществующей операции, оформление по документам иного объема, характера или направленности действий по сравнению с фактическими:

• –    фальсификация второго экземпляра накладной с завышением количества отпущенного товара;

• –    перепечатывание первой страницы договора на поставку с указанием заниженного объема поставки по сравнению с фактическим;

• –    оформление договора и всего комплекта товаротранспортных документов на поставку материалов для оправдания факта их отсутствия на складе;

• –    выписывание оправдательных документов и получение из кассы денег на якобы имевшую место покупку сырья, материалов, комплектующих;

  – получение у знакомых работников торговли кассового и товарного чека для оправдания расхода фактически присвоенных подотчетных денежных сумм [1, с. 402].

Чаще всего данный способ хищения может осуществляться путем сговора торгового работника и работника учетного аппарата или бухгалтерской службы. Выявление данного способа хищения может осуществляться путем комбинирования специалистом-ревизором различных прие- мов и методов документальной проверки: сверки, подтверждения, арифметического пересчета, прослеживания.

Одним из элементов криминалистической характеристики преступления с материально-производственными запасами является сбыт и реализация похищенного имущества. Выделяют следующие способы сокрытия вывоза и реализации неучтенной продукции:

• 1)    неучтенная продукция вывозится вместе с официально реализуемой продукцией по накладной, в которой указывается вся фактически перевозимая продукция. В последующем эта накладная подменяется другой. В дублирующей накладной упоминается лишь учтенная продукция и на нее выставляется счет;

• 2)    вывоз неучтенной продукции производится по одной накладной несколько раз в течение дня;

• 3)    после завоза и реализации неучтенного товара работники торговой организации направляют на предприятие письмо о его возврате ввиду недоброкачественности товара. Работники торговли выписывают бестоварную накладную на возврат продукции предприятию, где она фиктивно приходуется. В дальнейшем предприятие вторично отпускает готовую продукцию торгующей организации взамен якобы возвращенных товаров;

• 4)    для вывоза похищенного создается резерв веса транспортного средства при въезде на территорию предприятия;

• 5)    резерв веса транспортного средства создается за счет сговора экспедитора с весовщиком, которые часто действуют в обход мастера весового участка. Завышение веса автомобиля при въезде на территорию и занижение при выезде производится путем манипуляции противовесами [4, с. 148].

К числу возможных признаков присвоения или растраты в торговле относятся:

• –    излишки или недостача товарноматериальных ценностей в значительных размерах при отсутствии данных об их правомерном происхождении;

• –    задержание с имуществом сомнительного происхождения;

• –    установление бестоварности отдельных операций;

• –    продажа товаров, миновавших кассу;

• –    обнаружение в складском помещении неоприходованных материальных ценностей;

• –    установленные факты завышенного списания в расход имущества под видом различных утрат;

• –    реализация неоприходованных товаров, в том числе совпадающих по перечню с заявленными ранее как похищенные;

• –    предоставление подложных документов в оправдание списания материальных ценностей;

• –    установленные факты фальсификации количественных и качественных характеристик принимаемого или отпускаемого товара;

• –    прием или отпуск товаров или услуг без оформления документов;

• –    наличие значительного числа претензионных материалов по фактам недопоставки и несвоевременной оплаты деловым партнерам;

• –    обнаружение фальсифицированных и некондиционных товаров предприятия-производителя;

• –    обнаружение незаполненных бланков документов и документов, заполненных на бланках несоответствующего образца;

• –    обнаружение признаков материального подлога в документах;

  – образ жизни лиц, которым вверены материальные ценности, явно не соответствующий их официальным источникам доходов [1, с. 440].

Специалисту-ревизору перед проведением проверок на участке учета МПЗ необходимо осуществить следующие действия:

• 1)    оценить эффективность системы внутреннего контроля в организации;

• 2)    составить план и программу проверочных действий;

• 3)    подготовить памятку (рабочий документ) основных способов хищений, признаков и способов присвоения или растраты на данном участке учета;

• 4)    определить узкие места проверки (зоны риска);

• 5)    сочетать по возможности при проведении ревизионных действий методы документального и фактического контроля;

• 6)    активно использовать коммуникационные способы выявления нарушений (опрос, анкетирование, устные беседы с материально-ответственными лицами и специалистами);

• 7)    постоянно повышать уровень профессиональных знаний путем изучения специализированной научной и методической литературы по контрольноревизионной деятельности.

Вместе с тем одной из сложнейших задач, стоящих перед специалистом-ревизором, является изучение экономического смысла и экономической целесообразности операций по технологической цепочке склад-производство-магазин (реализация), что дает ему возможность установления узких мест и конкретных способов совершений различного рода злоупотреблений должностными лицами.

Подытоживая сказанное, можем отметить следующее.

Во-первых, типичные ошибки и нарушения с МПЗ чаще всего выявляются с помощью комбинирования фактических и документальных методов контроля.

Во-вторых, основными и наиболее трудновыявляемыми способами совершения действий по присвоению и хищению МПЗ является «материальный подлог в документах» и «интеллектуальный подлог в документах».

В-третьих, в контрольно-ревизионной деятельности специалисту-ревизору важно знать и акцентировать свое внимание в ходе проверок на основных признаках присвоения или растраты товарноматериальных ценностей.

В-четвертых, специалисту-ревизору перед проведением проверок на участке учета МПЗ необходимо тщательно планировать свои действия, способы и методы проверки, акцентируя внимание на изучение экономического смысла и экономической целесообразности операций с МПЗ, что дает ему возможность установления конкретных способов совершений различного рода злоупотреблений должностными лицами.