"Тонкая капитализация" по налоговому праву России

Под «тонкой» капитализацией понимается замена финансирования дочерних организаций через участие в капитале, то есть распределение получаемой прибыли с помощью облагаемых налогом дивидендов, финансированием при помощи предоставления заемных средств и последующем распределении прибыли через уплату относимых на расходы процентов.

Источниками норм права, регулирующих правила «недостаточной» капитализации являются Налоговый кодекс Российской Федерации и Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

При определенном соотношении компании-заемщика и поставщика капитала во избежание двойного налогообложения целесообразно и более выгодно организовать финансирование компании путем предоставления займов, а не за счет вклада в уставной капитал.

Предоставление займов дочерним компаниям является одним из самых распространенных способов финансирования. Например, иностранная компания собирается вложить 250 млн рублей в российскую организацию.

Существует два варианта уплаты налога:

• 1.    250 млн рублей являются вкладом в уставной капитал российской компании. Таким образом, мы сталкиваемся с двойным налогообложением, т.е. российская организация платит налог на прибыль + налог 15% при выплате дивидендов иностранной компании.

• 2.    250 млн рублей являются займом у иностранной компании. В этом случае, сумма процентов, уплачиваемых иностранной организации, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Во избежание злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, аффилированных иностранным организациям, в части искусственного увеличения расходов по уплате процентов по долговым обязательствам, законодателем установлены правила тонкой капитализации.[4]

Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, -более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются особые правила[1].

При указанных обстоятельствах российская организация обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности. Данная величина рассчитывается как частное от деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяется на последнюю дату отчетного (налогового) периода как частное от деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этого иностранного кредитора в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Полученный результат делится на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Собственный капитал определяется на основании данных бухгалтерского учета. При исчислении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Ярким примером правоприменительной практики по делам тонкой капитализации является постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу угольной компании «Северный Кузбасс», которое сыграло важную роль в рассмотрении последующих аналогичных споров[2]. До появления этого постановления суд в большинстве случаев оставался на стороне налогоплательщика, так как международные соглашения Российской Федерации с другими странами содержат в себе запрет двойного налогообложения.

Еще одним известным достижением ФНС является дело компании «Нарьянмарнефтегаз» (70% принадлежит «Лукойлу», 30% – ConocoPhillips). Налоговая служба установила, что «Нарьянмарнефтегаз» игнорировал статью Налогового кодекса о «тонкой капитализации», ограничивающее размер займов от иностранных аффилированных лиц трехкратным размером чистых активов заемщика. У «Нарьянмарнефтегаза», как следует из решений судов, на конец 2007 г. был долг в $1,4 млрд от структур ConocoPhillips, а кодекс не позволял списывать проценты по займам на расходы[5].

Изложенная позиция надзорной инстанции впоследствии была широко воспринята арбитражными судами, которые в схожих ситуациях вставали на сторону налоговых органов[4].