Трансфертное ценообразование: современный этап контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами

Трансфертное ценообразование (далее - «ТЦО») это процесс установления цен между связанными лицами или взаимозависимыми лицами (далее - «ВЗЛ»), выражаясь в терминах Налогового кодекса РФ (далее - «НК РФ»).

Понятие ВЗЛ характеризуется особенностями системы отношений, существующих между такими лицами. Особенности отношений, которые установились между такими лицами по тем или иным причинам, могут влиять на условия и результаты сделок, финансовые результаты деятельности таких лиц. В частности, отношения могут влиять на величину налоговых обязательств ВЗЛ. Изменяя уровень цен, такие ВЗЛ могут осуществлять размытие налогооблагаемой базы и осуществлять вывод прибыли из-под налогообложения.

Данный экономический процесс подлежит налоговому контролю. Для этого в различных налоговых юрисдикциях внедряются правила контроля ТЦО.

Россия в этом плане не исключение. Историю применения данного инструмента в России можно условно разделить на несколько этапов, а именно: период отсутствия правил контроля, период действия «старых» правил (до вступления в силу Федерального закона №227-ФЗ), переходный период, период действия «новых» правил налогового контроля цен.

Если ознакомиться с событиями, происходившими в рамках данных периодов, можно понять, что постепенно фокус государственного контроля смещался в сторону контроля цен крупных транснациональных компаний (далее – «ТНК»), имеющих все возможности для осуществления данного экономического процесса.

Налоговая система Российской Федерации формировалась в сжатые сроки: многие особенности, которые в других налоговых система выкристаллизовывались в рамках эволюционного процесса и являлись своего рода откликом на изменения в экономической среде и правовом поле, в условиях российской действительности были искусственно пересажены в неподготовленную среду. Многие инициативы были искажены в «период многочисленных, бессистемных, зачастую противоречивых поправок налоговые законы, раздачи льгот по политическим и социальным основаниям»1.

В дальнейшем, уже в период действия специальных правил, налоговые механизмы контроля трансфертных цен (далее – «ТЦ») возникли и начали свое становление. Отдельно следует отметить, что этот во многом эволюционный процесс шел не через кардинальное отрицание ранее существовавших инструментов, а с учетом их особенностей и практики применения, через переосмысление и взаимную интеграцию с учетом, но, что немаловажно, без полного копирования иностранного опыта.

Согласно текущей редакции правил контроля ТЦО механизмы могут быть условно поделены на несколько форм, а именно на: общий порядок контроля и превентивный контроль ТЦ. При этом отдельно следует отметить, что на практике контроль ТЦ может проходить и в рамках обычных налоговых проверок в ходе проверки обоснованности налоговой выгоды, которая могла быть получена налогоплательщиком. Эти цены все также являются трансфертными, но их контроль является своего рода «белым пятном» в законодательстве, так как он требует от налоговых органов определенных усилий при обосновании необоснованности налоговой выгоды, а от налогоплательщиков соответственно при защите своей позиции, что отвлекает их ресурсы от реализации основного вида деятельности.

В рамках общего порядка контроля ТЦ существуют пять методов ценообразования (притом, что только три из них повторяются с тем, что предусмотрено в правилах ОЭСР), применяя которые можно проверить, соответствует ли цена принципу «вытянутой руки». Формально применение данных методов в порядке, предусмотренном НК РФ, является обязательным в отношении всех типов сделок.

Альтернативно существует форма контроля в рамках предварительного соглашения о ценообразовании (далее – «ПСЦ»). Это форма контроля представляется довольно продвинутой и выгодной для налогоплательщиков, так как позволяет заранее определить порядок ТЦО, исключающий многие налоговые риски. Однако на практике выгода от данного инструмента нивелируется высокой стоимостью его применения, то есть размером пошлины за рассмотрение, а также непрозрачностью многих процедурных вопросов. Это делает данную форму контроля недоступной для широкой массы налогоплательщиков в виду отсутствия целесообразности ее применения. На таких условиях позволить себе заключить ПСЦ могут преимущественно только крупные организации, что представляется противоречивым в силу того, что часть из них состоят в консолидированных группах налогоплательщиков и не подлежат контролю2.

Еще одной важной чертой налогового контроля ТЦ является необходимость подготовки форм налоговой отчетности, уведомлений о контролируемых сделках, а также документаций, обосновывающих рыночный характер условий сделок.

Подготовка данных документов сопряжена с необходимостью проведения большого объема работы. Ст. 105.15 НК РФ содержит положение, что детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки. Таким образом, можно говорить о том, что правила контроля ТЦО подразумевает возможность облегчить налогоплательщикам задачу по подготовке документации. Но НК РФ не содержит, каких-либо положений касательно соотношения сложности сделок и необходимости подготовки детального уведомления. Данный документ подготавливается по строго определенной форме, и не подразумевает какие-либо исключения. Это порождает две смежные проблемы. С одной стороны, в отношении так называемых «простых» или как их еще называют «рутинных» сделок сложность заключатся в том, что существует объективная необходимость в совершении большого количества подобных операций, что ведет к необходимости заполнения большого количества листов уведомления. Если же речь идет о «сложных» сделках, то существующий формат зачастую не позволяет предоставить всю необходимую информацию, чтобы сформировать у налогового инспектора в ходе налоговой проверки адекватное понимание всех существенных фактов сделки и всей ситуации в целом. Например, речь идет о прощении долга, который отражают в уведомлении, как дарение.

В рамках общей формы контроля ТЦ можно также выделить так называемые «safe harbor rules». В широком смысле этот термин обозначает исключение, упрощенную версию юридической нормы, подразумевающую более простой порядок исполнения более общей нормы. Но если говорить об этих правилах в контексте ТЦО, то их можно охарактеризовать как меру по упрощению налогового администрирования ТЦ3.

Данные правила задают некоторые границы для определенной характеристики, описывающей хозяйственную деятельность, которая в дальнейшем используется как критерий для оценки соответствия деятельности ВЗЛ принципу «вытянутой руки». Например, речь может идти о коридорах процентных ставок для внутригруппового финансирования, закрепленных в ст. 269 НК РФ.

«Safe harbor rules» обладают рядом преимуществ. Наиболее существенным из них является простота налогового администрирования: ни одна из сторон налоговых отношений не обременяется необходимостью обрабатывать большие объемы информации, достаточно просто проверить положение фактических значений финансовых результатов или ТЦ относительно «рыночного» уровня. Однако, если задуматься над природой данного механизма, а также его ролью как средообразующего фактора в контексте экономических отношений, то можно заключить, что данный тип правил для России не является совершенно новым. Следует оговориться, что данный вывод сделан именно на анализе структуры правил, его концепции, а не практики применения, так как в действительности применение механизма подвергалось воздействию комплекса внешних факторов. Например, информационной асимметрии.

Ст. 40 НК РФ, которая совместно со ст. 20 НК РФ составляют «старые» правила контроля ТЦО, содержит положение о том, что можно проверять правильность применения ТЦ только при отклонении их более чем на 20% в сторону повышения или в сторону идентичных или однородных сопоставимых сделках.

Нельзя не заметить того, что данная норма также устанавливает определенные коридоры в рамках правил контроля ТЦО. И в этом как нельзя лучше прослеживается регулирующая функция налогов. У регулирующих государственных органов появляется прямая возможность задавать направление развития основной массы налогоплательщиков, что через цепочку экономических взаимодействий не может не повлиять также и на других экономических агентов.

Принципиальным отличием данных коридоров является то, что в рамках «новых» правил речь идет о ценах, а если точнее, то о величине процентных ставок, а они служат индикатором для определения налогоплательщиков. То есть концептуально правила отличаются в моменте действия правил: в рамках «новых» правил налогоплательщик и его сделки уже известны, в то время как коридор, описанный в ст. 40 НК РФ определяет лиц, подлежащих налоговому контролю, то есть служит индикатором, а не непосредственно эталоном, через который выражается принцип «вытянутой руки». На лицо временной разрыв, однако, наличие такого временного разрыва не влияет на результат: добросовестные налогоплательщики стремятся поддерживать определенный уровень вознаграждения. Тут также можно провести аналогию с превентивной формой контроля ТЦ и контролем ТЦ постфактум. С той лишь разницей, что такой инструмент превентивного контроля в отличие от ПСЦ доступен всем налогоплательщикам, поскольку не подразумевает уплату пошлины и длительный процесс согласования условий с налоговыми органами.

Таким образом, можно заключить, что правила контроля ТЦО представляют собой комплексный инструмент налогового контроля, который обладает большим потенциалом для развития, поскольку содержит ряд противоречий, которые необходимо разрешить для повышения эффективности.