Трансформация управления запасами в условиях повышенной инфляции

Устойчивое ускорение роста уровня цен часто не только оказывает влияние на показатели финансовой отчетности организации в части запасов, но и требует приведения правил учета запасов в соответствие

ГРНТИ 06.35.51

EDN DYZETC

с изменившимися рыночными условиями. Актуализация проблемы обеспечения достоверности бухгалтерского учета в данном случае связана, с одной стороны, с необходимостью выбора чистой стоимости продажи или фактической себестоимости запасов для оценки после признания, в соответствии с ФСБУ 5/2019, а с другой, – с возможностью формирования завышенной стоимости запасов при признании из-за высокой волатильности цен.

Кроме того, поскольку большинство моделей управления запасами предполагает увеличение объема их заказа в условиях устойчивого роста цен и, соответственно, роста затрат на их хранение, мы сочли важным акцентировать внимание на вопросе организации их бухгалтерского учета. Третьей стороной проблемы организации бухгалтерского учета запасов в периоды повышенной инфляции является выбор оптимального способа расчета себестоимости запасов при их отпуске в производство, выбытии. Кроме того, представляется необходимым при определении оптимального размера заказа запасов учитывать прогнозируемое изменение расходов на запасы в случае устойчивого ускорения роста закупочных цен.

Материалы и методы

Методологической основой исследования являются общенаучные методы: синтез, анализ, структурный анализ, систематизация, классификация, обобщение, индукция, дедукция, методы математического моделирования. Информационную базу исследования составляют международные и российские нормативно-правовые документы, монографии российских ученых, материалы периодической печати.

Результаты и их обсуждение

Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 после признания запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из величин: фактическая себестоимость запасов; чистая стоимость продажи запасов [4]. Формулы расчета чистой стоимости продажи запасов представлены в таблице.

Таблица

Расчет чистой стоимости продажи запасов

Вид запасов	Формула расчета	Обозначения
-    товары; -    готовая продукция; -    незавершенное производство	NRV = ESP - ECC - CS (1)	NRV – (англ. «net realisable value») чистая стоимость продажи, ESP – (англ. «estimated selling price») предполагаемая цена продажи (без НДС), ECC – (англ. «estimated costs of completion») предполагаемые затраты на завершение производства / подготовку к продаже, CS – (англ. «costs of sale») предполагаемые затраты на продажу
-    сырье; -    материалы; - покупные полуфабрикаты	NE'E = ESP *C + ECPR (2)	NRV – (англ. «net realisable value») чистая стоимость продажи, ESP – (англ. «estimated selling price») предполагаемая цена продажи (без НДС), C – (англ. «costs») фактическая себестоимость, ECPR – (англ. «estimated costs of production and realiza-tion») предполагаемые затраты на производство и реализацию продукции / оказание услуг / выполнение работ, для которых будут использованы запасы

Составлено авторами на основе [3].

При этом, если расчет по формуле (2) связан с какими-либо сложностями, за чистую стоимость продажи может быть принята цена приобретения аналогичных запасов на отчетную дату.

Оценка по чистой стоимости продажи после признания и создание резерва под обесценение запасов, равного той сумме, на которую фактическая себестоимость оказывается больше чистой стоимости продажи, позволяет повысить достоверность бухгалтерской отчетности в части отражения информации о запасах, имеющих признаки обесценения. Такой порядок оценки способствует соблюдению правила, предусматривающего, что активы не должны учитываться по стоимости, которая превышает предполагаемую стоимость продажи (выгоду от использования) [3].

При этом, в условиях ускоренного роста цен на определенный вид запасов наименьшей величиной может стать фактическая себестоимость, из состава которой, согласно ФСБУ 5/2019, также исключаются расходы на хранение. С одной стороны, в таком случае соблюдается принцип осмотрительности

(консерватизма) в бухгалтерском учете: организация избегает завышения стоимости запасов исключительно вследствие ценовых колебаний. С другой точки зрения, следует отметить, что возможным последствием оценки запасов после признания по фактической себестоимости в условиях инфляции является снижение степени сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, составленной на разные отчетные даты в течение года.

Кроме того, в условиях ускоренной инфляции достоверность данных бухгалтерского учета зависит от продолжительности учетного цикла между признанием запасов и их выбытием [10, с. 236]. Чем меньше данная временная разница, тем более достоверны показатели отчетности в условиях высокой волатильности цен. Вместе с тем, необходимо отметить, что запасы, согласно ФСБУ 5/2019, при значительном повышении уровня цен будут оцениваться по фактической себестоимости, так как в таком случае она может оказаться меньше чистой стоимости продажи. Таким образом, если повышение уровня цен будет носить устойчивый характер, указанный порядок учета приведет к занижению стоимости запасов после переоценки на отчетную дату.

В качестве контраргументов в пользу описанного порядка учета запасов мы можем привести следующие: сохранение в некоторой степени информативности отчетности в части сведений о динамике объемов запасов организации; сохранение информативности данных бухгалтерского учета о расходах, которые в действительности понесены организацией для приобретения запасов в прошлом.

Однако, в условиях приобретения новых запасов и признания их по фактической себестоимости (с учетом изменившихся цен), общая информация о запасах окажется несопоставимой с аналогичной информацией на предыдущую отчетную дату, даже если часть запасов будет оценена по ценам периода, предшествующего инфляционному. Следует отметить, что, если в случае переоценки по чистой стоимости продажи (или справедливой стоимости), возможно использование пересчета стоимости запасов с корректировкой на показатель инфляции для обеспечения сопоставимости данных, то при использовании фактической себестоимости для оценки запасов после признания и при признании осуществление такого пересчета в аналитических целях затруднительно.

С учетом требований ФСБУ 5/2019, организации должны производить оценку запасов после признания на отчетную дату. При этом, согласно Письму Минфина № 07-01-09/8933 от 11.02.2021 [6], организация обязана проверять запасы на обесценение вне зависимости от периода, за который составляется бухгалтерская отчетность. Следовательно, оценка запасов после признания должна производиться на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В том случае, если организация обязана составлять только годовую бухгалтерскую отчетность, информация о запасах по данным бухгалтерского баланса в течение года в условиях повышенной инфляции с большой вероятностью оказывается недостоверной.

В связи с этим, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета при устойчивом ускоренном росте цен на запасы наиболее подходящим представляется порядок их учета, который предусматривает: переоценку запасов после признания с ежемесячной периодичностью; переоценку признанных запасов, в отношении которых реализовался инфляционный риск, по чистой стоимости продажи или по справедливой стоимости.

Отдельная сложность в сохранении сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, составленной до перехода на ФСБУ 5/2019 и после него, заключается в исключении расходов на хранение приобретаемых (создаваемых) запасов из их себестоимости, если такие расходы не обусловлены технологической необходимостью подготовки запасов к реализации (использованию) или условиями поступления запасов. Соответственно, данный порядок учета способствует снижению производственной себестоимости запасов, и для отражения расходов на хранение используются следующие записи:

• а)    для затрат, включаемых в себестоимость запасов:

• •    Дт сч. 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары»;

• •    Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

• б)    для затрат, включаемых в расходы периода:

• •    Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 90.02 «Себестоимость продаж»;

• •    Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Таким образом, при расчете оптимальной величины закупки запасов в период ускоренного роста цен следует принимать в расчет следующие затраты:

• а)    в составе себестоимости запасов:

• •    расходы на приобретение или создание запасов (за вычетом сумм скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, возмещаемых налогов и сборов), в т.ч. непосредственно связанные с данными процессами управленческие расходы;

• •    расходы на приведение запасов в состояние и местоположение, которые необходимы для потребления, продажи, использования (в т.ч. транспортно-заготовительные расходы – ТЗР): расходы на хранение, заготовку запасов, включаемые в их себестоимость (ТЗР), расходы на доставку, страхование запасов (ТЗР), вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям (ТЗР), расходы на доработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик запасов (издержки на наладку [5, с. 60]);

• •    сумма оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;

• •    сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива;

• б)    на отдельных счетах:

• •    расходы на хранение запасов, которые отражены обособленно на счетах по учету расходов периода;

• •    ТЗР, которые отражены обособленно на счете отклонений (при применении учетных цен организацией);

• •    транспортные расходы, которые отражены обособленно на счете 44 «Расходы на продажу» (если организация торговая);

• •    прогнозируемые потери от естественной убыли запасов [8, с. 21] (отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», счетах по учету затрат на производство или в составе прочих расходов);

• •    убытки от снижения потребительских качеств запасов в результате хранения (учитываются с помощью создания резерва под обесценение запасов и его отражения по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).

При этом в отдельных работах отечественных и зарубежных ученых предлагается в дополнение к существующим экономико-математическим моделям расчета оптимального объема заказа введение дополнительных категорий затрат, связанных с поступлением запасов в организацию: издержки заказа (связаны с размещением заказа) [5, с. 91; 11, с. 51], издержки дефицита (связаны с отсутствием запаса на складе) [1, с. 161-162; 9, с. 181-185], затраты на иммобилизацию вложенных в запасы средств [8, с. 21], убытки от «замораживания» капитала в запасах [7, с. 219-222], расходы на управление снабжением [8, с. 21].

Таким образом, в целях упрощения задачи по аккумуляции всех затрат, связанных с осуществлением закупки запасов в условиях ускоряющейся инфляции, для сопоставления общей суммы данных расходов с выгодой от приобретения запасов по ценам, рост которых ожидается в будущем, представляется целесообразным создание соответствующих субсчетов на счетах по учету затрат, связанных с поступлением запасов, но не включаемых в их себестоимость.

Следует отметить, что при ценовых колебаниях, когда рост цен не носит устойчивый характер, возможно также формирование завышенной стоимости запасов для оценки при признании. Однако, с учетом требований ФСБУ 5/2019, такие запасы будут переоценены после признания по чистой стоимости продажи, что позволит избежать искажения информации в бухгалтерской отчетности.

При списании, отпуске запасов в производство, согласно ФСБУ 5/2019, может использоваться один из трех способов расчета их себестоимости: по себестоимости каждой единицы, первых по времени поступления единиц (ФИФО) и по средней себестоимости. Первый способ является наиболее точным, так как результат расчета себестоимости с его помощью устойчив к ценовым колебаниям.

Способ ФИФО в период инфляции приведет к завышенным объемам прибыли с соответствующими налоговыми последствиями, так как стоимость запасов, поступивших раньше, будет ниже стоимости более новых. В период дефляции ситуация окажется прямо противоположной. Таким образом, более разумным для расчета себестоимости запасов при списании и отпуске в производство при ускоренном росте цен является способ по средней себестоимости.

В целях повышения качества системы управленческого учета затрат в коммерческой организации предлагается на основе формулы Р. Уилсона [2, с. 214], которая часто используется для определения оптимального размера заказа запасов [7, с. 220], создать модифицированную модель управления запасами, учитывающую рассчитанную с помощью параметрического метода (на основе ADL-модели – англ. «Autoregressive Distributed Lag Model») величину расходов на покрытие риска инфляции:

'                       C^ min,

C = Ci + C2 + c3 + C4,

Ci = Ci-, n

• „ _ c₂es²

• C2 = V,

„ _ c30(n-s)2

C3 = 2n ,

• ^C4 = X t ² Y t^CO

• ^CO = ^C1 ^{+ C}2 ^{+ C}3 ,

Yt = «o + Z^i ^t-i + Z6=o bixt-i + £t   Vi = 1I, Vl = O ... L,

¹ < ^I < ⁶

O

<                 O

где С – суммарные затраты на заказ; C1 – затраты на приобретение; C2 – затраты на хранение; C3 – штраф за дефицит; C4 – расходы на покрытие риска инфляции; c1 – расходы на доставку партии запасов, не зависящие от ее объема; N – общее потребление запасов за время θ; n – объем партии; c2 – расходы на хранение единицы запасов в единицу времени; θ – промежуток времени для расчета оптимального заказа в днях; s – максимальный уровень запаса в момент поступления партии; c3 – штраф за дефицит на единицу запасов в единицу времени; C0 – объем затрат на запасы, предусмотренный планом на прогнозный год до учета инфляционного риска (C0 > 0); t – период наблюдения (месяц прогнозного года) (t=0…T, 0 ≤ T ≤ 12); yt – прогнозный темп прироста (снижения) объемов затрат на запасы с учетом влияния инфляции в периоде наблюдения (месяце прогнозного года) t; α0 – константа; i – порядок авторегрессии (i=1…I, 1 ≤ I ≤ 6); αi – коэффициент авторегрессии; yt-i – темп прироста (снижения) объемов затрат на запасы в периоде наблюдения (месяце прогнозного года) t-i; l – порядок лага (l=0…L, 0 ≤ L ≤ 6); bl – импульсный мультипликатор; xt-l – наблюдаемый (прогнозный) темп прироста (снижения) цен на запасы в периоде наблюдения (месяце прогнозного года) t-l; εt – случайная величина (величина остатка) в периоде наблюдения t.

Риск инфляции реализуется в том случае, если фактические показатели инфляции по приобретаемым запасам окажутся выше прогнозных.

Целесообразным представляется использование формулы расчета изменения расходов на запасы вследствие роста цен с учетом рассчитанного на основе авторегрессионного уравнения прогнозируемого темпа прироста (снижения) стоимости запасов с учетом влияния инфляции в периоде наблюдения (месяце прогнозного года) до 12 месяцев, порядком авторегрессии – 6 и лагом до 6 месяцев. В условиях инфляции при переоценке запасов по чистой стоимости продажи, когда она оказывается выше фактической себестоимости, учет отложенного эффекта от роста цен на запасы в предшествующие периоды позволит обеспечить более достоверную информацию об их стоимости в текущий момент.

Заключение

Подводя итог исследованию, необходимо отметить, что использование чистой стоимости продажи или справедливой стоимости запасов для проведения их ежемесячной переоценки связано с необходимостью создания развитой и доступной системы данных о релевантных ценах на различные виды запасов. Составление прогноза выгод и убытков от увеличения объемов закупок запасов в периоды повышенной инфляции для нахождения оптимальной структуры заказа, в свою очередь, требует высокой степени детализации при ведении бухгалтерского и управленческого учета запасов. Однако, данные решения позволят повысить качество системы планирования в организации, снизив при этом последствия реализации инфляционного риска. Наряду с предложенными мерами, применение модифицированной модели расчета оптимальной стоимости приобретаемых запасов с учетом расходов на покрытие риска роста цен на них позволит минимизировать убытки организации от инфляционного воздействия негативных факторов рыночной среды.