Учет амортизации объектов основных средств предприятия

Основные средства – это средства, которые используются предприятием длительный период, при этом неоднократно участвуют в процесс производства, и по мере изнашиваемости переносят свою стоимость на себестоимость товара, при этом сохраняя свою натуральную форму. Предприятие вправе само решать будут основные средства эксплуатироваться или находиться в запасе, отправлены на консервацию или сданы в аренду (за исключением долгосрочной аренды). Перечень средств, относящиеся к основным, установлены нормативно-правовыми и законодательными актами Российской Федерации.

Если основные средства используются предприятием в полном объеме и наиболее эффективно, то все это служит повышению качества всех технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фондоотдачи, увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости, экономии капитальных вложений1.

При применении, а также под влиянием внутренних и внешних факторов, основные средства теряют свои первоначальные способности, другими словами, изнашиваются. В процессе изнашивания основные средства передают свою стоимость на готовый продукт, которая производится с применением данных средств. По мере изнашивания основных средств они входят в объем издержек производства. Именно амортизационные отчисления служат основой для создания фонда средств, которые формируются для возмещения объектов, которые выбыли из производства вследствие износа.

В налоговом учете имеется перечень основных средств не подлежащих амортизации. Например, не амортизируются объекты внешнего благоустройства, сооружение которых выполнялось с помощью целевого финансирования; имущество некоммерческих предприятий, которое получено за счет поступивших целевых средств и используется в целях реализации некоммерческой деятельности; продуктивный скот, волы, буйволы, олени, яки и другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота). А по объектам жилищного фонда, используемые в целях извлечения дохода, амортизация начисляется2.

Амортизация – это процесс постепенного погашения стоимости объекта, которое было куплено за счет временно высвобожденных оборотных средств. В случае, когда на приобретение оборудования предприятие не понесло затрат (т.е. основные средства были переданы безвозмездно или по договору дарения), или же при приобретении источником финансирования явилось государство или регион (средства федерального или регионального бюджета), или же с помощью спонсоров, то по таким основным средствам амортизация начисляться не будет3.

Однако, если предприятие получило основные средства вышеперечисленными способами, но при получении все же понесло некоторые расходы, например, оплата доставки основных средств, хранение, то на часть данных основных средств амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

По таким объектам как неоконченное строительство (не оформленные актами приемки), но которое фактически эксплуатируется, износ начисляется в общеустановленном порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием, которое служит для начисления износа, служит справка о стоимости данных объектов (то есть их частей) по данным учета капиталовложений4.

В том случае, когда данные объекты оформляются актами о приемке в эксплуатацию и зачислении их в состав основных фондов, уточняют ранее начисленную сумму.

Амортизацией основных средств по МСФО 16 называется распределение стоимости объекта в течение всего периода эффективной эксплуатации. Начисление осуществляется систематически. Сроком эффективного использования следует считать: промежуток времени, в течение которого, как предполагается, актив будет в наличии для использования. Количество единиц товара или подобных единиц, ожидаемых к получению при применении5.

Амортизационные отчисления основных средств должны производиться с учетом таких факторов, как амортизируемая стоимость объекта, срок полезного применения каждого вида основных фондов, а также способов начисления амортизации.

Как правило, на практике амортизируемая стоимость, является первоначальной (или восстановительной) стоимостью объекта основных фондов.

Согласно пункту 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), по объектам основных средств начисление амортизационных отчислений производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем утверждения данного объекта к бухгалтерскому учету, и начисляется до погашения всей стоимости данного объекта либо до того, как данное основное средство будет списано с бухгалтерского учета6.

В бухгалтерском учете суммы амортизации основных средств отражаются путем накопления соответствующих сумм на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». По кредиту данного счета отражаются суммы начисленной амортизации, по дебету – списание суммы износа при выбытии объектов основных средств в силу безвозмездной передачи, продажи или внесения в уставный капитал иной организации и др.7.

При начислении амортизации могут быть сделаны следующие бухгалтерские записи в зависимости от места эксплуатации объекта основного средства: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Дебет счетов 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») и Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

При начислении амортизации по объектам основных средств непроизводственной сферы – Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и Кредит счета 02.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо его списания.

Принятие объекта основного средства к бухгалтерскому учету отражается проводкой – Дебет 01 Кредит 08 – «Принят к учету объект основных средств».

Однако, в налоговом учете, исходя из пункта 2 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации, начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию8.

Если основное средство еще не введено в эксплуатацию (например, хранится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

Несколько иначе начинается амортизация, если право собственности на основное средство требует государственной регистрации. В бухгалтерском учете, согласно письму Минфина от 08.04.2003 г. № 16-0014/121, после ввода в эксплуатацию. В налоговом учете, согласно пункту 8 ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации, после того, как были поданы документы на государственную регистрацию и ввода в эксплуатацию.

В практической реализации за отчетный месяц сумму амортизации определяют следующим образом: к сумме амортизации, которая начислена в прошлом месяце, суммируют амортизацию со стоимости поступивших основных фондов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных фондов, которые выбыли в прошлом месяце.

В бухгалтерском, как и в налоговом учете, прекращение начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств происходит с 1го числа месяца, следующего за месяцем погашения всей стоимости данного объекта, либо его списания с учета.

После того как вся стоимость основного средства самортизирована, в учете организации оно числится по нулевой стоимости.

В бухгалтерском учете, амортизационные отчисления, в соответствии с ПБУ 6/01 могут начисляться одним из четырех способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)9.

В налоговом учете применяется всего два метода: линейный и нелинейный способы.

Так, с целью сближения бухгалтерского и налогового учета, рекомендуется применение линейного метода начисления амортизации.

Однако, при применении нелинейного способа для налогового учета, организация в первые годы эксплуатации основного средства может снизить прибыль облагаемую налогом в значительной сумме10.

Использование одного из методов начисления амортизации по группам однородных объектов основных фондов проводится в течение всего срока их эксплуатации. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации существует классификатор амортизационных групп, в которые объединяются амортизируемые имущества (таблица 1). Данная классификация определяется Правительством Российской Федерации11.

Таблица 1 – Классификатор амортизационных групп основных средств

Группа	Основные средства, входящие в группы
1	2
I	все недолговечное имуществосо сроком полезной эксплуатации от 1 до 2 лет включительно;
II	имущество со сроком полезной эксплуатации от 2 до 3 лет включительно;
III	имущество со сроком полезной эксплуатации от 3 до 5 лет включительно;
IV	имущество со сроком полезной эксплуатации от 5 до 7 лет включительно;
V	имущество со сроком полезной эксплуатации от 7 до 10 лет включительно;
VI	имущество со сроком полезной эксплуатации от 10 до 15 лет включительно;
VII	имущество со сроком полезной эксплуатации от 15 до 20 лет включительно;
VIII	имущество со сроком полезной эксплуатации от 20 до 25 лет включительно;
IX	имущество со сроком полезной эксплуатации от 25 до 30 лет включительно;
X	имущество со сроком полезной эксплуатации свыше 30 лет включительно;

Для тех основных средств, которые не вошли в состав данных групп, срок полезного использования устанавливает сам налогоплательщик исходя их технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей.

С введением ПБУ 6/01 организация устанавливает срок полезной эксплуатации объекта исходя из12:

• –    прогнозируемого срока эксплуатации объекта, учитывая его мощность и производительность;

• –    прогнозируемого физического изнашивания, которое зависит от условий использования, системы планово-предупредительных ремонтов всех видов, а также естественных условий и влияния внешней среды;

• –    нормативно-правовых и иных ограничений срока эксплуатации объекта (например, эксплуатация объекта через договор аренды).

В период всего полезного срока эксплуатации объектов основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, если конечно руководителем предприятия не было принято решение о консервации основных фондов сроком более 3-х месяцев, а также во время восстановления объекта, период которого превышает 12 месяцев.

Благодаря использованию финансовых, трудовых и материальных ресурсов, а также основных средств осуществляется финансовохозяйственная деятельность организации. Учет основных средств важен для отражения движения активов организации и формирования оптимальной структуры бухгалтерского баланса в целях увеличения эффективной деятельности предприятия.

У большинства предприятий, имеющих основные средства в составе активов, возникают проблемы в вопросах начисления и отражения амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей бухгалтерского и налогового учета, исходя из приказа об учетной политике, выбирается способ начисления амортизации объектов основных средств, которое предприятие определяет самостоятельно.

Посредством амортизационных отчислений погашается износ объектов основных средств. С этой целью, любому предприятию необходимо каждый месяц отчислять в амортизационный фонд часть денежных средств от реализации готовой продукции. Для этого ведется специальный регулирующий счет 02 «Амортизация основных средств».