Учет аренды у арендатора: новые правила и вопросы

С отчетности за 2022 год арендаторы, у которых по состоянию на 31.12.2022 окажутся объекты аренды, должны будут отразить в совей отчетности новые (для многих) объекты: право пользования объектом аренды в части внеоборотных активов и оценочные обязательства по аренде в части обязательств. Сама методика идентификации и определения стоимости этих объектов, с одной стороны, знакома методологам учета. Так, вопросы выделения права как объекта учета, и тем более оценочного обязательства как объекта учета или как составной части первоначальных расходов являются понятными и экономически обоснованными, но ряд положений ФСБУ 25/2018 вызывает на практике вопросы применения.

Часть возникающих вопросов уже рассматривались учеными-бухгалтерами в работах последних лет: Городиловым М.А. и Кадочниковой А.В. [1], Данченко С.П. [2], Рабинович А. [3], Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. [4].

Так, в отличие от привычных текущих расходов по арендной плате в бухгалтерском учете арендатора возникает два вида отражаемых в связи с арендой операций:

• 1)    учет права пользования арендой и связанное с ним оценочное обязательство;

• 2)    учет расчетов с арендодателем.

При этом в п. 17 ФСБУ 25/2018 указано, что в целом право пользования предметом аренды амортизируется, за исключением ряда случаев [5]. Так, согласно п. 28 ФСБУ 6/2020 объекты, в процессе эксплуатации которых не предполагается утрата потребительских свойств (в частности, земельные участки), амортизации не подлежат [6]. Следовательно, право пользования, например, земельным участком также не подлежит амортизации.

Другим вопросом является определение ставки дисконтирования. Точнее будет сказать, что первым возникает вопрос уместности расчета ставки дисконтирования вообще. Исходя из текста ФСБУ 25/2018 (аб. 2 п. 15), в стандарте заложена логика расчета арендных платежей при наличии платы за пользование заёмными средствами. Однако далеко не всегда аренда обусловлена необходимостью привлечения заёмного финансирования. Зачастую к аренде прибегают в связи с отсутствием необходимости приобретения имущества в собственность, а аренда при этом является намного более дешёвой альтернативой пользования имуществом.

Таблица. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по учету аренных операций у арендатора

Содержание операции	Дебет	Кредит
Осуществление платежей от арендатора до получения предмета аренды
Принятие предварительных платежей по аренде	97	60.01
Принятие НДС по предварительным платежам	19	60.01
Уплата предварительного платежа	60.01	51
Произведены затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях	97	10, 70, 69, 60 и т.д.
Операции на дату получения предмета аренды арендатору
Формирование стоимости права пользования активом и обязательства по аренде (как оценочного обязательства): – в части первоначальной оценки обязательства по аренде – в части арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты, затрат арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях – в части величины подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды * здесь на счете 01 ППА имеется ввиду один и тот же объект, стоимость которого складывается из нескольких частей. В условиях автоматизированных систем учета, например, 1С, в аналитике по субконто указывается этот объект	01 ППА 01 ППА 01 ППА	76 ОбАр 97 76 ОцО (или 96)
Регулярные (ежемесячные) операции
Начисление арендной платы в части %	91.02	76 ОбАр
Принятие текущего арендного платежа	76 ОбАр	60.01
Принятие НДС по текущему арендному платежу	19	60.01
Начисление амортизации по праву пользования активом	20  (25,  26, 44)	02 ППА
Оплата текущего арендного платежа	60.01	51

Например, парковочное место на подземной парковке здания офиса стоит 1 000 000,00 руб. Аренда такого места стоит 4 000,00 руб. в месяц. Таким образом, стоимость приобретения такого имущества окупится только через 250 месяцев (без учета затрат на содержание имущества). Решая типовую задачу целесообразности принятия инвестиционного решения и используя в качестве альтернативы базовый депозит со ставкой 5 % (с ежегодной капитализацией) мы имеем упущенную выгоду в размере почти 710 000,00 руб. Но в большей мере, это даже не вопрос упу- щенной выгоды, а вопрос срока: нужно ли предприятию это вложение на 10 лет? В условиях кратко- и среднесрочных арендных отношений часто договором аренды фиксируют цену аренды, страхуя арендатора от внезапного увеличения стоимости аренды и фиксируя затраты обозримой перспективы. Это характерно для использования основных средств в рамках отдельных проектов или выполнения специальных заказов (в т.ч. заказов по государственным контрактам и подтверждения затрат по ним).

Таким образом, сама постановка вопроса об использовании дисконтирования при любых причинах аренды не является корректной. Однако вопрос вызывает и формулировка аб. 1 п. 15 ФСБУ 25/2018, исходя из которой ставка дисконтирования рассчитывается из условия, что приведенная стоимость будущих арендных платежей равна справедливой стоимости предмета аренды (за вычетом негарантированной ликвидационной стоимости на конец срока аренды):

ДАЛ * k) + ПССПА = ССПА => £(АП * k) = ССПА - ПССПА k = 1 / (1+r)n, где

АП - номинальная величина арендного платежа;

k - коэффициент дисконтирования;

r - ставка дисконтирования;

n - число периодов (например, месяцев аренды);

ПССПА - предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды;

ССПА - справедливая стоимость предмета аренды.

Таким образом, мы имеем три неизвестные величины (ставку дисконтирования, справедливую стоимость предмета аренды и предполагаемую справедливую стоимость предмета аренды), которые рассчитываются одна через другую. Как известно из школьного курса математики, решить уравнение с несколькими неизвестными можно через систему уравнений, которую в данном случае составить почти невозможно.

Более того, вопрос выбора ставки дисконтирования - типовой вопрос инвестиционного анализа (рассматривался в работах многих ученых-аналитиков, например, Виленский П.Л., Лившиц В.Н., Смоляк С.А. [7], Ковалев В.В. [8], Крыканова О. [9], Сеченова М.В. [10]). И как раз справедливая стоимость объекта аренды на конец срока аренды будет искомой величиной при принятой аналитиком ставке дисконтирования.

Но вопрос определения ставки дисконтирования в постановке аб. 1 п. 15 ФСБУ 25/2018 требует установления справедливой стоимости объекта аренды на конец её срока (хотя с позиции экономического содержания данного факта не понятно, почему это должно быть критерием для арендатора, для которого в данном случае имеют значение понесённые расходы).

С учетом понимания справедливой стоимости и вопросов влияния течения времени и эксплуатации объекта аренды на его стоимость видится следующий подход к определению будущей справедливой стоимости объекта аренды:

• 1)    определение справедливой стоимости объекта аренды со сроком использования, аналогичным сроку окончания аренды, на момент принятия к учету права аренды;

• 2)    корректировка полученной величины на темпы роста цен соответствующих объектов;

• 3)    определение суммы затрат, которые нужно было бы ежегодно нести при приобретении объекта аренды в собственность за период аренды;

• 4)    расчет ставки дисконтирования исходя из полученной величины расчетной будущей справедливой стоимости с учетом затрат и суммы арендных платежей за период аренды.

При этом вполне вероятна ситуация, когда для выравнивания суммы арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды со справедливой стоимостью предмета аренды потребуется не дисконтирования, а наращение.

Кроме того, возникает необходимость пересмотра указанных выше элементов расчета, а первую очередь, справедливой стоимости предмета аренды на конец её срока. А изменения этих величин могут совсем непредсказуемыми.

На случай, если произвести расчет ставки первым способом невозможно, в аб. 2 п. 15 ФСБУ 25/2018 предлагает альтернативный способ. Но при этом возникает вопрос: допустимо ли ограничиться условиями заимствования одного кредитора или необходимо анализировать условия предоставления займов разными вариантами? Особенно актуален этот вопрос в случае, если арендатор не привлекает заёмных средств или привлекает их на короткие сроки безвозмездно.

Исходя из подходов объективности и всесторонности рассмотрения ситуации использовать данные одного займа (например, только одного договора или отдельного банка) не вполне корректно. Нужно разработать правила расчета ставки.

В отношении ставки дисконтирования, определяемой в соответствии с аб. 2 п. 15 ФСБУ 25/2018, стандарт предусматривает ограничения:

– во-первых, такая ставка должна соответствовать ставке по заимствованиям, привлекаемым на сопоставимый со сроком аренды период (речь не о договорном сроке аренды, а о сроке, который был признан для целей учета аренды в соответствии с п. 9 ФСБУ 25/2018) (сопоставимость по сроку). В данном случае будет необходимо в учетной политике или стандартах экономического субъекта разработать критерии сопоставимости сроков;

– во-вторых, речь идет не о какой-то абстрактной (или усредненной) рыночной ставке заимствований, а о ставке, по которой привлекаются или могут быть привлечены заимствования именно этим арендатором (сопоставимость по уровню собственного кредитного риска арендатора).

МСФО (IFRS) 16 содержит более широкий перечень критериев сопоставимости, в том числе сопоставимость по сумме, характеру обеспечения, экономическим условиям (т.е. по валюте заимствований, периоду заимствований, ме-сту/юрисдикции заимствований, форме заимствований и др.) [11]. И хотя такие критерии прямо не заявлены в ФСБУ 25/2018, полностью их игнорировать будет некорректно (например, было бы некорректно использовать ставку заимствований в иностранной валюте применительно к договору аренды, номинированному в рублях).

Кроме того, речь в ФСБУ 25/2015 идет не только о банковских кредитах, а о лю- бых заимствованиях. Поэтому в учетной политике должен быть разработан порядок определения ставки с учетом сопоставимости сроков, суммы, условий привлечения займа, а также приемлемости самой величины ставки (т.е. ставка должна быть реальной, по которой бы организация согласилась привлечь заём). Если в деятельности организации есть или были аналогичные, как минимум по сумме и срокам, заимствования, то можно за ориентир брать такую ставку. Если нет, то можно ввести расчет приемлемой ставки заимствования (с учетом суммы, срока, темпов инфляции, риска, альтернативной доходности и т.п.).

При этом ставку дисконтирования необходимо рассчитывать не только на дату заключения договора аренды, но и в последующем, если возникает необходимость пересчитать размер обязательств по аренде: в случае изменения условий договора аренды (изменения срока аренды, размера арендной платы, иных платежей и т.д.), а также на дату пересмотра допущений, влиявших на первоначальную (предыдущую) оценку срока аренды (п. 22 ФСБУ 25/2018).

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с указанным выше порядком, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Таким образом, ставка дисконтирования представляет собой оценочное значение, которое зависит от ряда указанных факторов. Следовательно, если изменяются какие-то факторы, взятые за основу для расчета ставки дисконтирования, она может быть изменена.

При этом при принятии решения о необходимости пересчета организация может опираться на величину существенности таких изменений.