Учет доходов в отечественных и международных стандартах

Современный бухгалтерский учет не может стоять на месте, так как потребности бизнеса заставляют его совершенствоваться для достижения определенных качественных результатов. Ученые-экономисты не раз указывали на то, что вопросы доходов очень важны в разработке новых подходов и решений, а практика это подтверждает.

Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон № 402-ФЗ) [1] предусмотрены разработка и утверждение органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов учета доходов и расходов коммерческих организаций.

Утвержденное Правительством Российской Федерации Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) отличается от международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

И на текущий момент в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов коммерческих организаций отсутствуют документы, имеющие статус федеральных стандартов. В то же время Минфин опубликовал проект ПБУ «Доходы организации», размещенный на сайте ведомства.

Данный проект во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета нацелен на продолжение подведения национальных стандартов к международным.

Проведем анализ аспектов сближения различий такой категории как доходы (выручка) действующего ПБУ 9/99, МСФО (IAS) 18 «Выручка» (действие распространяется по договорам, заключенным до 01.01.2017), МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (действие распространяется по договорам, заключенным с 01.01.2017), на который нацелен обсуждаемый Проект нового ПБУ «Доходы организации».

При этом обратим внимание на то, что основными различиями ПБУ 9/99, МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» являются критерии признании выручки от продажи товаров.

Начнем со сравнительного анализа отличий в определении доходов.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы экономического субъекта классифицируются на доходы от обычных видов деятельности, выраженные в форме выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ и оказанием услуг, и прочие доходы (поступления от предоставления за плату во временное пользование активов организации, участие в уставных капиталах других организаций, совместной деятельности, проценты за предоставление в пользование денежных средств организации и проценты за использование банком денежных средств со счетов организации и другие доходы) [2].

Выручка, согласно ПБУ 9/99, является доходом от обычных видов деятельности и признается равной величине непогашенной дебиторской задолженности и поступивших денежных средств.

Согласно МСФО 18 (IAS 18) «Выручка», под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности организации, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов [3].

В МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» обязательство исполнителя считается выполненным, когда контроль над товарами/услугами, составляющими обязательство исполнителя («активами»), переходит к клиенту. Под контролем понимается «способность управлять использованием и получать практически все оставшиеся выгоды от актива» [5]. Этот подход отличается от подхода в МСФО (IAS) 18, по которому, например, выручка от продажи товаров признавалась, когда значительные риски и выгоды владения товарами переходили к клиенту.

В проекте нового ПБУ "Доходы организации" доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации [4] Классифицируются на доходы от обычной деятельности организации (выручка) и на доходы, не являющиеся выручкой. Не признаются выручкой поступления: от учредителей, акционеров, участников, собственников организации (вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет формирования уставного фонда и т.п. поступления); от покупателей и заказчиков косвенных налогов, подлежащих уплате в бюджет; из бюджета в возмещение уплачиваемых налогов; от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги); от контрагентов в пользу третьих лиц в счет возмещения коммунальных платежей в арендных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и пр.; в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью [4].

В проекте нового ПБУ "Доходы организации" выручка от продажи продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий: сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате факта хозяйственной жизни произойдет увеличение экономических выгод организации; от организации к покупателю перешли основные экономические риски и выгоды, связанные с продукцией, товаром. Переход от организации к покупателю основных рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром, может не совпадать с моментом перехода от организации к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, товар; организация более не контролирует проданную продукцию, товары; затраты, которые понесены или будут понесены в связи с получением выручки, могут быть определены [4].

Для определения различий учета доходов в международной и российской практике приведем сравнительную характеристику критериев их признания (таблица 1).

Таблица 1.

Критерии признания доходов в соответствии с ПБУ 9/99, Проектом нового ПБУ "Доходы организации", МСФО 18 (IAS 18) «Выручка», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

ПБУ 9/99	Проект нового ПБУ "Доходы организации"	МСФО 18 (IAS 18) «Выручка»	МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
Организация имеет право на получение выручки, вытекающей    из конкретного договора      или подтвержденное иным способом	От организации к покупателю перешли основные экономические риски и выгоды, связанные с продукцией, товаром.	Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары	Модель включает 5 этапов: 1.    Идентификация договора с клиентом; 2.    Идентификация обязательства исполнителя по договору; 3.    Определение цены сделки; 4.    Распределение цены сделки по обязательствам исполнителя по договору; 5.    Признание выручки.
Сумма выручки может быть определена	Организация устанавливает способ (способы) определения степени завершенности работ, услуг на отчетную дату, обеспечивающий надежную оценку выполненных работ,	Суммы выручки может быть надежно оценена	Предприятия должны определять цену сделки с использованием либо подхода взвешенных вероятностей (математического ожидания цены), либо подхода основанного на определении одной, наиболее вероятной

	оказанных услуг.		суммы – в зависимости от того, какой из подходов предприятие считает более точным.
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение выгод организации	Имеется уверенность в том, что в результате факта хозяйственной жизни произойдет увеличение экономических выгод организации	Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию	Выручка признается в момент или по мере передачи обещанных товаров/услуг клиентам в сумме, соответствующей вознаграждению, на которое, как предприятие ожидает, оно имеет право в обмен на товары/услуги.
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией могут быть определены	Затраты, которые понесены или будут понесены в связи с получением выручки, могут быть определены	Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены	Стандарт устанавливает критерии капитализации затрат, связанных с договором, разделяя затраты, связанные с заключением и исполнением договоров.
Право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работы принята заказчиком	Организация более не контролирует проданную продукцию, товары	Компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары	Обязательство исполнителя считается выполненным, когда контроль над товарами/услугами, составляющими обязательство исполнителя («активами»), переходит к клиенту. Под контролем понимается «способность управлять использованием и получать практически все оставшиеся выгоды от актива».

Из таблицы видно, что в ПБУ 9/99 критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, тогда как Проект ПБУ «Доходы организации» устраняет противоречие с МСФО на критерий признания выручки перехода рисков и выгод.

Как мы видим, в действующем МСФО (IFRS) 15 признание выручки осуществляется в момент (по мере) исполнения обязательств исполнителя. И этот подход уже значительно отличается от подходов МСФО (IAS) 18 и Проекта ПБУ. Кроме того, МСФО (IAS) 18 устанавливал различные принципы признания выручки для товаров и услуг. Новый же Стандарт вводит единый новый подход к решению вопроса о признании выручки – одномоментно или в течение периода.

Проценты, дивиденды и лицензионные платежи в ПБУ 9/99 относятся к операционным доходам и не учитываются в составе выручки. Тогда как в Проекте ПБУ «Доходы организации, как и в МСФО (IAS) 18 будут признаваться доходами от обычной деятельности.

ПБУ 9/99 не затрагивает анализ существенных рисков, которые связаны с передачей собственности на товары, продукцию, работы и услуги. Главным здесь будет являться факт передачи прав собственности. Тогда как в новом проекте ПБУ «Доходы», как и в МСФО(IAS) 18 – главным считается экономическое содержание сделки. Как правило, переход права собственности покупателю совпадает с переходом на покупателя рисков, выгод или вознаграждений от покупки, но при этом часто бывают и исключения, требующие анализа. А в МСФО (IFRS) 15 для оценки того, распространяется ли на договор действие нового Стандарта, может потребоваться тщательный анализ с использованием пятиэтапной модели.

Итак, в результате анализа, можно сделать выводы, чтобы условия признания выручки по новым российским стандартам стали полностью идентичными с международными правилами, потребуются еще дополнительные коррективы.

Следует отметить, что введенный с 1 января 2017 года новый международный стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015г. №9н), будет постепенно заменять и дополнять МСФО 18.

Устаревший стандарт МСФО 18 стал уже не соответствовать требованиям составителей и пользователей финансовой отчетности. Новый Стандарт МСФО (IFRS) 15 действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 года, с возможностью досрочного применения. Он распространяется на новые договоры, заключенные после вступления Стандарта в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату вступления Стандарта в силу.

Проведя сравнение ПБУ 9/99, нового Проекта ПБУ «Доходы» и МСФО 18 «Выручка», а также с принятием МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» можно констатировать, что сейчас какие бы реформы не проводились в сфере бухгалтерского учета, все они проводятся для того чтобы подвести национальные стандарты к международным с целью единообразного подхода к составлению бухгалтерской отчетности всеми организациями в Российской Федерации.