Учет расходов по привлечению кредитов и займов

Расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным и использованным займам и кредитам, включают проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам (кредиторам), а также дополнительные расходы. Размер и порядок уплаты процентов должны быть определены в договоре. При отсутствии в договоре условий о размере и порядке уплаты процентов необходимо руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ, согласно которой для расчета процентов используется ставка рефинансирования, действующая в местонахождении заимодавца на день уплаты заемщиком суммы или части долга. Обязанность по уплате процентов возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате), а прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного кредита, займа. В качестве основного метода учета ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам» предусматривается включение расходов по займам и кредитам в прочие расходы периода, к которому они относятся. Проценты также могут капитализироваться, посредством включения в первоначальную стоимость инвестиционного актива, представляющего собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств, нематериальных активов или иных внеоборотных активов6. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением определенного актива. Капитализация процентов предусматривает выполнение ряда условий: расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в учете; расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в учете; начаты работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива. При приостановке приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении работ проценты, включаются в стоимость инвестиционного актива. Не считается прекращением работ по приобретению, сооружению или

6Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) / www. minfin. ru.

изготовлению инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших технических или организационных вопросов. Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, а также, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по его созданию. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или прочие расходы равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Начисленные проценты по займам (кредитам) отражаются заемщиком в составе обязательств обособленно от основной суммы долга на субсчете «Проценты по кредитам и займам», открываемом к счетам 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы». Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения материально – производственных запасов, начисленные до принятия активов к бухгалтерскому учету могут включаться в фактическую себестоимость запасов. Дополнительными расходами по займам являются суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги; суммы, экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов. Дополнительные расходы по замам могут включаться в состав прочих расходов равномерно, в течение срока займа (кредитного договора)7.

Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. Таким образом, ПБУ 15/2008 ««Учет расходов по кредитам и займам» предусматривается возможность использования средств займов и кредитов на приобретение высоколиквидных ценных бумаг, предоставления займов другим организациям, помещения на депозиты.

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (выданные заемные обязательства). При выдаче векселей векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организация-векселедатель включает в состав прочих расходов периодов, к которым относятся начисления или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты, полученных взаймы денежных средств и отражает обособленно от вексельной суммы как кредиторскую задолженность.

При размещении облигаций - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. Проценты и дисконт по причитающимся к оплате облигациям организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность. Начисление процентов или дисконта по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Вслучае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива. Организация учета расходов, связанных с привлечением кредитов и займов исследовалась в ряде работ, где отмечались нецелевое использование кредита при осуществлении финансовых вложений за счет заемных средств, направлении на приобретение , сооружение, изготовление инвестиционного актива средств займов (кредитов), полученных на иные цели8.

При заключении договора товарного кредита, полученные активы принимаются организацией – заемщиком к учету в составе материально -производственных запасов по фактической себестоимости, указанной в договоре. Проценты начисляются по договорной стоимости передаваемых активов со дня их передачи заемщику и могут выплачиваться в натуральном и денежном выражении. При предоставлении товарного кредита право собственности на активы переходит к заемщику, следовательно возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Разница в оценке активов возникшая по договору товарного кредита относится на прочие доходы (расходы) корпорации.

Пример 1

31 марта 2016 г. корпорация-заемщик получила материалы по договору товарного кредита сроком оплаты до 30 дней. Стоимость полученных товаров, указанных в договоре товарного кредита составляет 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. За предоставленный товарный кредит заемщик должен уплатить за каждый день проценты в денежной форме в размере 15 % годовых. Для возврата товарного кредита корпорацией были приобретены и переданы кредитору аналогичные активы.

В учете произведены следующие записи:

Видами коммерческого кредитования являются аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка платежа. В договоре купли – продажи с отсрочкой платежа должно быть указаны срок оплаты активов, а в договоре с рассрочкой платежа – цена активов, порядок, сроки и размеры оплаты. Сумма кредита определяется исходя из стоимости активов. При продаже активов с отсрочкой платежа до полной оплаты активы остаются в залоге у продавца для обеспечения исполнения его обязанности по оплате.

Пример 2

Покупатель по договору купли – продажи 1 июля 2016 г. оплатил товары в порядке предварительной оплаты в сумме 118 000 руб. За предоставленный коммерческий кредит продавец должен уплатить 15 % годовых. Товары отгружены 11 июля 2016 г.

В учете покупателя произведены записи:

В корпоративной отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

>   суммах     процентов,     причитающихся     к     оплате займодавцу(кредитору),   подлежащих   включению   в   стоимость инвестиционных активов;

• >    суммах расходов по займам, включенным в прочие расходы;

• >    суммах доходов от временного использования средств,

полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением. изготовлением инвестиционного актива;

• >    суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актив.