Учет выручки от продажи товаров, стоимость которых определена в условных единицах

В условиях инфляционной, нестабильной рыночной экономики на практике довольно часто при заключении договоров цена на товары определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты

1 Голубкова Е.Н. Маркетинговые коммуникации. – М.: Дело и Сервис, 2011. – с.245.

осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу. При этом в бухгалтерском и налоговом учете в отдельных ситуациях могут образоваться курсовые разницы.

Наибольшее распространение на практике получила следующая схема. Обычно стоимость товаров определяется в иностранной валюте, а в договоре указывается, что стоимость товаров в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты. В таких случаях рублевая стоимость товаров формируется на дату их оплаты покупателем.

Курсовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты. При стопроцентной предварительной оплате (авансе) курсовые разницы не образуются, так как к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров. Именно эта стоимость указывается продавцом во всех первичных документах и счетах-фактурах [1]. Если же оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров, то в учете продавца и покупателя образуются курсовые разницы [2].

Рассмотрим, в каких случаях размер выручки в рублях для целей исчисления НДС будет отличаться от размера выручки, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

Продавец согласно п.4 ст.153 НК РФ при отгрузке еще неоплаченных товаров, стоимость которых определена в условных единицах, исчисляет налоговую базу по НДС в рублях по курсу ЦБ РФ на момент отгрузки . При последующей оплате товаров налоговая база по НДС не корректируется. Курсовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются им в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.

Если же продавец получил лишь частичную предоплату, то в момент отгрузки он пересчитывает в рубли по курсу ЦБ РФ только неоплаченную часть стоимости отгруженных товаров. Оплаченная часть товаров не пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ: она в момент отгрузки включается в налоговую базу по НДС в той сумме, которая фактически была оплачена.

Аналогичный подход применяется и в бухгалтерском учете при пересчете выручки от реализации в рубли: оплаченная к моменту отгрузки часть выручки пересчитываются в рубли на дату поступления оплаты (аванса), а неоплаченная – по курсу на момент отгрузки.

На первый взгляд, можно сделать вывод, что правила, установленные п.4 ст. 153 НК РФ, совпадают с правилами бухгалтерского учета, зафиксированными ПБУ 3/2006, а размер выручки для целей исчисления НДС будет всегда совпадать с размером выручки, закрепленным нормативным бухгалтерским законодательством [3].

Данное утверждение нам представляется верным только в том случае, когда покупатель производит оплату по курсу ЦБ РФ [4].

Если же покупатель производит оплату не по курсу ЦБ РФ, а по иному курсу, согласованными сторонами, то в бухгалтерском учете размер выручки не будет совпадать с выручкой в целях исчисления НДС.

Это вытекает из следующих моментов:

• 1.    В бухгалтерском учете согласно п.5 ПБУ 3/2006 неоплаченная к моменту отгрузки выручка должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки или иному согласованному сторонами курсу.

• 2.    В налоговом учете п.4 ст. 153 НК РФ требует пересчитывать выручку в рубли в целях исчисления НДС только по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Покажем это на примере.

Пусть организация реализует оборудование, стоимость которого в договоре определена в долларах США, а оплата производится покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты плюс 2%.

Стоимость оборудования – 23 600 долл. (в т.ч. НДС – 3 600 долл.).

По условиям договора покупатель производит оплату в течение 30 дней после получения оборудования и ввода его в эксплуатацию.

Курс ЦБ РФ был предположительно следующий:

• -    на дату отгрузки – 65 руб./долл.,

• -    на дату оплаты – 66 руб./долл.

В бухгалтерском учете в момент отгрузки оборудования выручка от продажи признается в рублях по курсу ЦБ РФ на момент отгрузки плюс 2% в сумме 1 564 680 руб.:

• 23    600 долл. х 65 руб./долл. + (23 600 долл. х 65 руб./долл. х 0,020):

Д-т 62 – К-т 90 – 1 564 680 руб. - в момент отгрузки покупателю признана выручка от продажи оборудования по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки плюс 2%.

В налоговом учете в целях исчисления НДС согласно п. 4 ст. 153 НК РФ выручка пересчитывается в рубли исключительно по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки:

• •    выручка без учета НДС – 1 534 000 руб. (23 600 долл. х 65 руб./долл.);

• •     сумма НДС – 276 120 руб. (1 534 000 руб. х 0,18);

• •     выручка с учетом НДС – 1 810 120 руб.

Д-т 90 – К-т 68/ндс – 276 120 руб. – начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования на дату отгрузки по курсу ЦБ РФ (в соответствии с п.4 ст. 153 НК РФ).

В бухгалтерском учете на день оплаты у продавца выручка составит 1 588 752 руб.:

• 23    600 долл. х 66 руб./долл. + (23 600 долл. х 66 руб./долл. х 0,020).

Д-т 51 – К-т 62 – 1 588 752 руб. – поступила оплата от покупателя за оборудование;

Д-т 62 – К-т 91 – 24 072 руб. – выявлена на дату оплаты положительная курсовая разница по расчетам с покупателями и включена в состав прочих доходов.

Таким образом, образовалась разница между фактически оплаченной суммой и стоимостью оборудования, исчисленной в момент отгрузки в целях исчисления НДС (по правилам п.4 ст. 153 НК РФ) в сумме 221 368 руб. (1 588 752 руб. – 1 810 120 руб.). Это разница сложилась из-за влияния двух факторов:

• •    колебания курса между датой отгрузки и датой оплаты – 23 600 руб. (23 600 долл. х (66 руб. /долл. – 65 руб. /долл.);

• •    дополнительной суммы оплат, которая произведена по курсу ЦБ РФ, увеличенному на 2% - 197 768 руб.

Возникает вопрос: нужно ли полученную разницу включать в налоговую базу по НДС?

На наш взгляд, продавец имеет право не включать в налоговую базу по НДС лишь разницу, которая образовалась в связи с изменением курса. А дополнительную сумму оплаты необходимо в момент поступления включить в налоговую базу как сумму, связанную с расчетами по оплате товаров (ст. 162 НК РФ) во избежание споров с налоговыми органами.