Учетная политика для целей налогообложения как инструмент оптимизации налоговых платежей

В настоящее время предприятия уделяют большое внимание стратегии развития, основное содержание которой учитывается при формировании учетной политики.

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения бухгалтерского учета.

Этот документ ежегодно составляется главным бухгалтером и утверждается руководителем учреждения, и его формирование следует рассматривать как один из важнейших элементов оптимизации деятельности организации любой организационно-правовой формы.

Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения.

Учетная политика является документом для внутреннего использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. Таким образом, учетная политика имеет очень важное значение как для самой организации, так и для внешних пользователей (в лице государства). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалифи- кации. Учетную политику следует рассматривать как в узком, так и в широком смысле слова.

Учетная политика в узком смысле — документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией.

Учетная политика в широком смысле — система ведения бухгалтерского учета в конкретной организации. Учетная политика в широком смысле охватывает систему внутренних документов, регламентирующих бухгалтерский учет в организации, которая шире, чем только приказ по учетной политике.

Традиционное мнение о том, что предприятия обязаны составлять приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, является дискуссионным.

В действительности существует ряд факторов, позволяющих утверждать, что такой подход к учетной политике изжил себя, что связано с большими затратами на ее формирование.

Поэтому целесообразней сформировать единую учетную политику, охватив и затронув все виды учета: финансовый, налоговый, управленческий, международный. Более того, такой документ даст возможность применить на предприятии систему диагностики финансового состояния.

Как известно, на многих российских предприятиях до сих пор к формированию учетной политики относятся как к повинности, требуемой законодательством, как к формально необходимому документу.

В этой связи следует выделить два вида учетной политики : формальную и эффективную.

Эффективную учетную политику необходимо определить как закрепленную внутренней документацией совокупность принципов, приемов и правил ведения учета, которая должна соответствовать стратегии развития предприятия и способствовать получению максимального эффекта от функционирования системы учета в рамках действующего законодательства.

По нашему мнению, на предприятии должны действовать две учетные политики: одна — для бухгалтерского учета, вторая — для налогового учета, предназначенного для определения налогооблагаемой прибыли.

Формирование учетной политики для целей налогообложения является центральным по значимости документом системы налогового учета, который представляет возможность выбрать и обосновать вариант исчисления налогооблагаемой базы, а следовательно, минимизировать свои налоговые риски, выраженные в возможных доначислениях налогов, штрафов, пеней.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть сформирована исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Изменение порядка отдельных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года).

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения всех видов деятельности.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета экономические субъекты должны самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок в них данных налогового учета как приложения к учетной политике.

Учетная политика в целях налогообложения формируется предприятием в конце года и применяется начиная с 1 января следующего года.

Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для НДС, отдельно для налога на прибыль и т. д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя, можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, уплачиваемых организацией.

Налоговые органы имеют право потребовать учетную политику для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки.

Профессионально сформированная учетная политика для целей налогообложения позволит решить следующие задачи:

• —    оптимизация налогообложения — на законном основании снижает налоговую нагрузку;

• —    оптимизация трудозатрат — упрощает работу бухгалтерии при ведении налогового учета по правилам, аналогичным правилам бухгалтерского учета;

• —    снижение рисковых моментов в спорах, возникающих с налоговыми органами, — возможно при закреплении в учетной политике правил, не противоречащих нормам действующего законодательства.

Приказ об учетной политике предприятия, являясь основным регулятором процесса организации налогового планирования, содержит некоторое количество способов оптимизации налогового портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе.

Несомненно, в приказе об учетной политике должна содержаться информация по следующим обоснованиям:

• —    выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах;

• —    способы формирования налоговой базы, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах;

• —    способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречивостью законодательства о налогах и сборах.

Например, влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно следующими способами:

• —    регулирование оценок активов;

• —    распределение доходов и расходов между смежными отчетными периодами.

«Налоговая экономия» на предприятии может складываться за счет уменьшения величины налоговых платежей и за счет их уплаты в последние дни установленного срока.

Благодаря этой экономии сокращается потребность в оборотных средствах, несколько дополнительных дней денежные средства находятся в обороте и работают на увеличение доходов организации.

Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении.

Доходы и расходы для целей налогообложения согласно ст. 271—273 главы 25 НК РФ могут быть определены двумя методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей бухгалтерского учета — только методом начислений согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В случае определения доходов от реализации для целей налогообложения кассовым методом у организации оборотные средства в виде налоговых платежей не взимаются, в то время как при методе начислений налоговые обязательства возникают до завершения оборота средств организации.

Ключевым моментом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления или кассовым методом.

В соответствии со ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы и расходы для целей налогообложения будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров

(работ, услуг) не превысила 1 000 000 руб. за квартал (ст. 273 НК РФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления.

В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления.

Если же в учетной политике не будет указан метод учета доходов и расходов, то доходы и расходы в налоговом учете учитываются методом начисления и использование данного метода позволит данные налогового учета максимально приблизить к показателям бухгалтерского учета.

Основные предпосылки оптимизации налогообложения можно представить в следующих аспектах, которые рассмотрены в таблице 1.

Таблица 1

Варианты учетной политики для целей налогового учета

Показатели	Варианты учетной политики
1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг)	Метод начислений	Кассовый метод
2. Расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг)	Метод начислений	Кассовый метод
3. Лимит отнесения приобретенных средств к основным фондам	Максимально установленный законодательством	Ниже максимально установленного законодательством
4. Начисление амортизации основных средств	Линейный метод начисления амортизации	Нелинейный метод начисления амортизации
5. Отпуск материальнопроизводственных запасов	По себестоимости каждой единицы	По средней себестоимости

Начисление различных видов резервов (на предстоящие отпуска, на ремонт основных средств) при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи во времени их уплаты.

На основании изложенного можно констатировать тот факт, что варьирование ме- тодами учета различных объектов влияет прежде всего на величину налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Возможности минимизации налоговых платежей не могут ограничиваться какими-то конкретными методами и моделями. Этих возможностей достаточное количество, и при использовании различных сочетаний вариантов организации учета могут формироваться десятки комбинаций.

Таким образом, при формировании учетной политики организации для целей налогообложения предоставляется возможность аргументированно обосновывать выбранный вариант исчисления налоговой базы и таким образом минимизировать свои налоговые риски.

• 1.    Налоговый кодекс Российской Федерации. Гл. 25 (в ред. Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ).

• 2.    Российская Федерация. Приказ Министерства финансов «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (ред. от 8 ноября 2010 г.)).

• 3.    Гогина, Г. Н. О влиянии учетной политики на эффективность деятельности предприятия / Г. Н . Гогина, Н. С. Сахчинская // Вестн. профессионального бухгалтера. 2005. № 3(54). С. 4—11.

• 4.    Макарова, Н. Н. Налоговый учет и учетная политика для целей налогообложения : мо-ногр. / Н. Н. Макарова. Волгоград : Волгогр. науч. изд-во, 2009. 182 с.

• 5.    Кондраков, Н. П . Учетная политика организаций на 2012 год / Н. П. Кондраков. М. : Изд-во «Эксмо», 2012. (Сер. «Настольная книга главного бухгалтера»).