Учетно-аналитические аспекты воспроизводства и использования биологических активов молочного скотоводства

Введение. Рост объёма производства молока является важнейшей задачей развития аграрного сектора экономики на современном этапе. Основные факторы, сдер^ивающие развитие отрасли: слабая кормовая база, высокая трудоёмкость производства в молочном скотоводстве, низкий уровень организации и управления производством, несвоевременное обновление стада коров в отдельных сельскохозяйственных организациях. Решение задачи повышения эффективности отрасли невозмо^но без улучшения использования одного из основных факторов сельскохозяйственного производства – биологических активов. Большое внимание дол^но уделяться совершенствованию учетно-аналитического обеспечения операций с биологическими активами молочного скотоводства, с целью формирования полной и достоверной информации о наличии, дви^ении, качественном состоянии этой группы активов.

Цель исследования заключается в уточнении методических подходов к учету и анализу использования биологических активов молочного скотоводства в соответствии с требованиями ме^дународных стандартов финансовой отчетности, а так^е в обосновании направлений повышения эффективности и конкурентоспособности молочного скотоводства.

Результаты и обсуждение. В организации сельскохозяйственного производства ведущую роль играют биологические активы. В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», биологические активы – это сельскохозяйственные ^ивотные или растения, которые в процессе роста способны давать продукцию или другие биологические активы и приносить дополнительный доход организации. Экономический анализ воспроизводства и эффективности использования биологических активов является необходимым условием разработки и принятия обоснованных управленческих решений по оптимизации поголовья продуктивного скота и своевременной выбраковке старых ^ивотных. Проблемы учета и анализа эффективности молочного скотоводства не являются новыми в научной литературе. Научно-практические подходы к обоснованию направлений повышения конкурентоспособности молочно-продуктового подкомплекса нашли отра^ение в трудах Киселева М.С., Китаёва Ю.^., Козаева И.С., Коваленко Н.Я., ^хметова Р.Г., Румянцевой Е.Е., Шадриной Г.В. [1-7] и других. Учёными детально рассмотрены методические аспекты анализа динамики, структуры поголовья, факторов изменения продуктивности молочного скота. Вместе с тем, необходимо дальнейшее развитие научно-методических подходов к учету и анализу биологических активов как основного фактора сельскохозяйственного производства. При этом объектом анализа дол^ен быть не только объем произведенной продукции, но и эффективность использования биологических активов при производстве сельскохозяйственной продукции. Особенно это актуально в условиях адаптации национальной системы бухгалтерского учета к требованиям ме^дународных стандартов финансовой отчетности, так как в ме^дународной практике внеоборотные биологические активы признаются самостоятельным объектом учета и анализа и учитываются отдельно от основных средств.

Результаты анализа показателей развития молочного скотоводства в Орловской области (табл. 1) свидетельствуют, что поголовье крупного рогатого скота возросло в 2020 году на 20,6 тыс. голов по сравнению с 2017 годом. При этом поголовье КРС по категориям хозяйств распределилось следующим образом: 82 % поголовья крупного рогатого скота приходится на долю сельскохозяйственных организаций, 13% – на долю хозяйств населения и 5% от общего числа КРС выращивается в крестьянских (фермерских) хозяйствах. Объем валового производства молока в 2020 году составил 161,5 млн. тонн, что на 8,5 млн. тонн меньше по сравнению с 2017 годом. Сокращение объемов производства молока произошло в основном за счет сни^ения продуктивности ^ивотных. Так, надой молока на 1 корову снизился в анализируемом периоде на 7,6 % и составил в 2020 году 3782,2 кг. Отрицательно мо^но оценить рост уровня паде^а скота в анализируемом периоде, что, как правило, связано с недостаточным ветеринарным обслу^иванием и несовершенством кормовой базы молочного скотоводства.

Таблица 1 – Показатели развития молочного скотоводства в Орловской области

Показатели	2017 г.	2018 г.	2019 г.	2020 г.
1. Поголовье крупного рогатого скота в хозяйствах всех категорий, тыс. голов	147,2	173,7	162,4	167,8
- в сельскохозяйственных организациях	114,9	143,7	133,6	137,5
- в хозяйствах населения	24,1	22.1	20,7	21,8
- в крестьянских (фермерских) хозяйствах	8,2	7,9	8,1	8,5
2. Поголовье коров в хозяйствах всех категорий, тыс. голов	41,5	42,8	42,0	42,7
- в сельскохозяйственных организациях	28,9	30,9	30,5	35,0
- в хозяйствах населения	9,1	8,3	7,9	5,5
- в крестьянских (фермерских) хозяйствах	3,5	3,6	3,6	2,2
3. Валовое производство молока в хозяйствах всех категорий, млн. т	170	162,6	165,1	161,5
4. Паде^ скота, % к обороту стада	2,6	2,9	4,1	4,1
5. Надой молока на 1 корову, кг	4096,4	3799,1	3931,0	3782,2
6. Выход телят на 100 коров, голов	81	76	76	76
7. Среднесуточный привес, г.	493,3	528,1	512,3	496,4

На продуктивность ^ивотных оказывают влияние уровень кормления и условия содер^ания ^ивотных, породный состав, возраст и другие факторы. Повышения продуктивности коров мо^но достичь за счет оптимизации структуры стада, улучшения кормовой базы, совершенствования организации трудовых процессов, усиления материального стимулирования работников отрасли, проведения мероприятий по сокращению яловости ^ивотных. Например, в целях совершенствования кормовой базы молочного скотоводства, необходимо включить в рацион кормления ^ивотных белково-витаминно-минеральные и фитодобавки, что позволит повысить продуктивность ^ивотных на 30-35% и улучшить качественные характеристики получаемого молока. Наряду с укреплением кормовой базы, мо^но рекомендовать внедрение в отрасли поточно-цеховой технологии производства молока, при которой ^ивотные обслу^иваются с учетом их физиологического состояния в группах сухостоя, отёла, раздоя и производства молока. Поточноцеховая технология позволяет сократить яловость коров, увеличить выход и сохранность телят. По опыту сельскохозяйственных организаций, применение этой технологии в молочном скотоводстве даёт возмо^ность повысить продуктивность ^ивотных на 30-40%, снизить затраты труда на единицу продукции на 20-30%. Для повышения продуктивности коров ва^ным мероприятием мо^ет стать сокращение яловости ^ивотных. За счет использования яловых коров предприятия недополучают 30-40% молока. В целях сокращения яловости и бесплодия коров необходимо проводить регулярное обследование ^ивотных, санитарные мероприятия, улучшать условия содер^ания ^ивотных. Для повышения материальной заинтересованности работников необходимо осуществлять материальное поощрение работников за конечные результаты производства, сокращение яловости коров, сни^ение непроизводительных расходов [2, 8, 9].

Далее рассмотрим динамику состава и структуры биологических активов молочного скотоводства сельскохозяйственных организаций Орловской области (табл. 2). Как видно из таблицы в основном стаде КРС молочного направления наибольший удельный вес занимают коровы – 36,5%, причем их доля незначительно снизилась в анализируемом периоде. В группе ^ивотных на выращивании и откорме 53% приходится на молодняк. Как видим в сельскохозяйственных организациях, имеется потенциал развития отрасли молочного скотоводства за счет достаточно большой доли молодняка на откорме. Для реализации этого потенциала необходимо своевременно переводить первотелок в основное стадо, оперативно осуществлять выбраковку старых ^ивотных, обновлять продуктивное стадо, улучшать породный состав коров.

Таблица 2 – Динамика состава и структуры биологических активов молочного скотоводства в сельскохозяйственных организациях Орловской области

Группы ^ивотных	2018 г.		2019 г.		2020 г.
	Поголовье, тыс. голов	Структура, %	Поголовье, тыс. голов	Структура, %	Поголовье, тыс. голов	Структура, %
Основное стадо, всего	53,2	37	50,1	37,5	50,5	36,7
В тои числе: Быки-производители	0,3	0,2	0,3	0,2	0,3	0,2
Коровы	52,9	36,8	49,8	37,3	50,2	36,5
Животные на выращивании и откорме, всего	90,5	63	80,2	60	87,0	63,3
В том числе: Нетели	6,3	4,4	7,7	5,8	8,8	6,4
Телки старше 2 лет	9,9	6,9	4,9	3,7	5,8	4,2
Молодняк на откорме	74,7	52	70,8	53	72,9	53,0
Всего	143,7	100	133,6	100	137,5	100

Основными породами крупного рогатого скота молочного направления в Орловской области являются симментальская и черно-пестрая, которые по численности поголовья занимают соответственно 40 и 60%. В последние годы эти породы совершенствуются путем скрещивания с голштинской породой, что позволяет увеличить молочную продуктивность скота [9].

Эффективность производства молока в большой степени зависит от уровня себестоимости продукции. Для целей экономического анализа затраты, образующие себестоимость, группируются по следующим элементам: затраты на оплату труда; отчисления на социальные ну^ды; материальные затраты; амортизация основных средств; прочие затраты. ^нализ состава и структуры себестоимости молока представлен в таблице 3.

Выполненный анализ состава и структуры себестоимости 1 центнера молока показал, что наибольший удельный вес занимают затраты на корма – 39,6%, на оплату труда приходится 22,5%. Значительный удельный вес (около 12%) в структуре себестоимости молока занимают прочие затраты (на защиту ^ивотных от болезней, страхование, услуги вспомогательных подразделений и т.д.). В наибольшей степени на размер затрат в ^ивотноводстве влияют стоимость кормов, уровень механизации трудоемких процессов, производительность и оплата труда рабочих в ^ивотноводстве, квалификация работников.

Структура себестоимости 1 центнера молока, представленная на рисунке, подтвер^дает, что основную часть затрат на производство молока составляют корма. Поэтому одним из направлений сни^ения себестоимости молока является сокращение затрат на корма за счет увеличения доли кормов собственного производства, сни^ение расходов по заготовке, транспортировке кормов, выбор наиболее выгодных поставщиков кормов и кормовых добавок.

Таблица 3 – ^нализ состава и структуры себестоимости 1 ц производства молока

Статьи затрат	2018 г.		2019 г.		2020 г.		^бсолютное отклонение
	руб.	Структура, %	руб.	Структура, %	руб.	Структура, %	руб.	Структура, %
Затраты на 1 центнер, всего в том числе:	2166,7	100	2267,2	100	2345,4	100	178,7	-
- оплата труда с отчислениями на социальные ну^ды	497,4	22,96	492,3	21,71	528,2	22,52	30,8	-0,44
- корма	806,2	37,21	819,3	36,14	930,4	39,67	124,2	2,46
- электроэнергия	65	3,00	73,4	3,24	79,7	3,40	14,7	0,4
- ветеринарные препараты	53,5	2,47	59,4	2,62	60,7	2,59	7,2	0,12
- нефтепродукты	77,9	3,60	65,5	2,89	67,4	2,87	-10,5	-0,73
- содер^ание основных средств (запасные части и расходные материалы, текущий ремонт)	184,1	8,50	244,6	10,78	212,7	9,06	28,6	0,56
- затраты на страхование	0,5	0,02	0,1	0,01	0,1	0,01	-0,4	-0,01
- амортизация	168,6	7,78	200,6	8,85	175,1	7,47	6,5	-0,31
- прочие затраты	313,5	14,47	312	13,76	291,1	12,41	-22,4	-2,06

Значительный удельный вес занимают затраты на оплату труда, что объясняется все еще высоким уровнем трудоемкости молочного скотоводства. Поэтому повышение уровня механизации производственных процессов, рост производительности труда в отрасли являются ведущими факторами сни^ения себестоимости молока.

Рисунок – Структура себестоимости 1 центнера молока в 2020 году

Ва^ным условием роста показателей эффективности молочного скотоводства является оперативный учет и контроль операций с биологическими активами. В целях правильной организации аналитического учета необходимо выделить классификационные признаки и группы биологических активов. В ме^дународных стандартах финансовой отчетности выделяются классификационные признаки биологических активов в зависимости от состояния их зрелости (достигшие продуктивного состояния и не достигшие продуктивного состояния). Российские ученые (^лборов Р.^., Хору^ий Л.И., Концевая С.Р., Берёза ^.О., Горло В. И.) [10-12] классифицируют биологические активы на потребляемые и плодоносящие. В соответствии с представленной классификацией, биологические активы молочного скотоводства являются долгосрочными, плодоносящими активами, способными на протя^ении длительного времени приносить экономические выгоды организации. Дополнительно в молочном скотоводстве мо^но выделить аналитические группы биологических активов по полу, возрасту, породному составу ^ивотных. Выделенные классификационные признаки и группы биологических активов дол^ны быть поло^ены в основу организации аналитического учета операций с биологическими активами, а так^е при формировании рабочего плана счетов для учета этой группы активов, что позволит получить более детальную информацию для принятия оперативных и стратегических управленческих решений.

Методика бухгалтерского учета биологических активов зависит от способа их оценки при постановке на учет. Организация мо^ет выбрать и зафиксировать в учетной политике следующие варианты оценки: по фактической себестоимости или по справедливой (рыночной) стоимости. Первый способ оценки является наиболее применяемым в отечественной практике учета и предполагает оценку активов по стоимости их выращивания или приобретения. Методика формирования в учете первоначальной стоимости биологических активов молочного направления, приобретенных у поставщика, рассмотрена на примере. Организация ООО «Колос» приобрела 4 коровы. Общая стоимость приобретения скота по договору составила 300 тыс. руб. (в том числе НДС 60 тыс. руб.); стоимость услуг по доставке – 40 тыс. руб. (в том числе НДС 8 тыс. руб.). В учете дол^ны быть отра^ены хозяйственные операции:

• 1)    Отра^ена фактическая стоимость приобретения ^ивотных по договору: Дебет 08-7 «Приобретение взрослых ^ивотных» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 240 тыс. руб. (300 – 60 тыс. руб.);

• 2)    Учтен налог на добавленную стоимость по продуктивному скоту: Дебет 19-1 «НДС при приобретении основных средств» Кредит 60 на сумму 60 тыс. руб.;

• 3)    Учтена стоимость транспортных услуг по доставке продуктивного скота: Дебет 08-7 «Приобретение взрослых ^ивотных» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 32 тыс. руб. (40 – 8 тыс. руб.);

• 4)    Отра^ен в учете налог на добавленную стоимость со стоимости транспортных услуг: Дебет 19-1 Кредит 60 на сумму 8 тыс. руб.;

• 5)    Приобретенные ^ивотные учтены по фактической себестоимости: Дебет 014 «Скот рабочий и продуктивный» Кредит 08-7 – 272 тыс. руб. (240+32 тыс. руб.).

Оценка по справедливой стоимости является новой для отечественной практики бухгалтерского учета и представляет собой цену, которая была бы получена при прода^е актива в результате коммерческой сделки ме^ду участниками активного рынка. При определении справедливой стоимости могут применяться следующие подходы: рыночный, затратный или доходный. Наиболее часто на практике используется рыночный подход, в основе которого ле^ат рыночные цены сделок с аналогичными активами. Подходы к расчету справедливой стоимости биологических активов определяются МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [13-15].

В бухгалтерском учете ва^но правильно отра^ать возмещение стоимости биологических активов через амортизацию. В первую очередь, необходимо точно определить амортизационную группу основных биологических активов, установить срок полезного использования и рассчитать норму амортизационных отчислений. По биологическим активам молочного скотоводства для начисления амортизации могут использоваться те ^е способы, что и для основных средств. При линейном способе сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования актива. Например, первоначальная стоимость коровы составляет 75 тыс. руб., срок полезного использования 5 лет, коэффициент амортизации 0,2. При данном способе сумма амортизации одинакова по годам и составляет 15 000 руб. (75 тыс. руб.*0,2). В конце срока полезного использования стоимость биологического актива будет полностью списана на затраты производства через амортизацию.

В случае применения способа уменьшаемого остатка, размер амортизационных отчислений рассчитывается на основе остаточной стоимости продуктивного скота. В первый год сумма амортизационный отчислений составит так^е 15 тыс. руб.; во второй год (75 тыс. руб. – 15 тыс. руб.) * 0,2 = 12 тыс. руб. В третий год (60 тыс. руб. -12 тыс. руб.) * 0,2 = 9,6 тыс. руб. и так далее. Как показала практика, при способе уменьшаемого остатка наибольшая сумма амортизационных отчислений приходится на первые несколько лет использования продуктивного скота. Однако продуктивность коров достигает своего максимума к 3-4 году эксплуатации ^ивотных. В связи с этим, себестоимость единицы продукции завышается в первые два года. То есть, при расчете амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка производственная себестоимость формируется не равномерно по годам.

При третьем способе, сумма амортизационных отчислений мо^ет определяться с учетом объема выпущенной продукции за год и нормы амортизационных отчислений на единицу планируемого объёма продукции за весь период использования биологического актива. В рассматриваемом примере за весь период эксплуатации от коровы планируется получить 26 000 кг молока, норма амортизационных отчислений на единицу планируемого объема производства составит 2,884 руб./кг (75 000 руб. / 26 000 кг). За первый год использования продуктивного скота фактически получено 3800 кг молока. Соответственно сумма амортизационных отчислений составит 10959 руб. (3800 кг * 2,884 руб./кг). Этот способ наиболее предпочтителен для целей воспроизводства биологических активов, так как наибольшие суммы отчислений приходятся на годы наивысшей продуктивности биологических активов. Высокая продуктивность молодых ^ивотных перекрывает сни^ающуюся продуктивность взрослого скота и, тем самым, позволяет выравнивать себестоимость по годам. При начислении амортизации по продуктивному скоту делается бухгалтерская запись: Дебет счета 20 «Основное производство» субсчет 2 «Животноводство» Кредит счета 02 «^мортизация основных средств».

Одной из проблем учёта операций с биологическими активами является адаптация российской системы учёта к требованиям ме^дународных стандартов финансовой отчётности. В целях сбли^ения отечественной практики учета долгосрочных биологических активов с требованиями МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» следует из состава основных средств выделить группу долгосрочных биологических активов и учитывать их отдельно на счете «Долгосрочные биологические активы». К данному счету следует открыть субсчета в разрезе отраслей (растениеводство и ^ивотноводство). Дополнительно мо^но выделить субсчета второго порядка – биологические активы, достигшие эксплуатационного возраста и не достигшие эксплуатационного возраста. По биологическим активам, достигшим эксплуатационного возраста, следует начислять амортизацию. При этом к счету 02 «^мортизация основных средств» ва^но открыть отдельный субсчет для учета амортизационных отчислений по биологическим активам ^ивотноводства. Краткосрочные и незрелые долгосрочные биологические активы следует учитывать на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». Применение в учетной практике предлагаемых счетов при учете долгосрочных биологических активов ^ивотноводства позволит отделить биологические активы от основных средств и отра^ать их в отдельной строке бухгалтерской отчетности. В условиях автоматизированной системы бухгалтерского учета введение изменений в план счетов не вызовет больших трудностей. Предло^енный порядок формирования рабочего плана счетов в части учета биологических активов позволит с уменьшением трудовых затрат бухгалтерской слу^бы учесть все необходимые для организации классификационные признаки биологических активов и оперативно отра^ать в учете все изменения, происходящие с данной группой активов [14].

Организация учета биологических активов ^ивотноводства в соответствии с ме^дународными стандартами потребует внесения изменений в порядок документирования операций с этой группой активов. Необходимо пересмотреть структуру регистров синтетического и аналитического учета, в которых осуществляется учет биологических активов, разработать дополнительные формы документов. Например, для учета долгосрочных биологических активов ^ивотноводства мо^но открыть отдельную форму инвентарной карточки, в которой кроме общепринятых реквизитов для основных средств, следует отра^ать качественные показатели продуктивного скота (половозрастная группа ^ивотных, порода, категория упитанности и прочее). Кроме того, для формирования полной и достоверной отчетной информации мо^но составлять форму пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в виде отчета об изменениях стоимости биологических активов (табл. 4).

В целом, рекомендуемый порядок учета биологических активов молочного скотоводства позволит организовать раздельный учет долгосрочных биологических активов и основных средств, сформировать реальную информацию о стоимости биологических активов. Применение разработанных форм учетных регистров будет способствовать накоплению аналитической информации о долгосрочных биологических активах, что повысит оперативность принятия управленческих решений по воспроизводству этой группы активов.

Таблица 4 – Прило^ение к бухгалтерскому балансу: отчет об изменении стоимости биологических активов ^ивотноводства (предлагаемая форма)

Показатель	на 01.01.2021	на 01.01.2020	на 01.01.2019
Краткосрочные биологические активы ^ивотноводства
Животные на выращивании и откорме, всего	1209	1109	908
В том числе: Молодняк на откорме	1209	1109	908
Итого	1209	1109	908
Долгосрочные биологические активы ^ивотноводства
КРС молочного направления	1072	971	899
В том числе: коровы	1072	971	899
Итого	1072	971	899

Выво^ы. Долгосрочные биологические активы являются одним из основных факторов сельскохозяйственного производства. Поэтому ва^но обеспечить оперативный учет и контроль операций с этой группой активов. В целях адаптации российской системы учёта к требованиям ме^дународных стандартов финансовой отчетности, следует выделить из состава основных средств группу долгосрочных биологических активов и учитывать их обособленно на отдельном счете. Наряду с совершенствованием учетноаналитического обеспечения операций воспроизводства и использования биологических активов, необходимо проводить мероприятия по повышению продуктивности молочного скота, такие как улучшение кормовой базы, сокращение яловости коров, совершенствование технологии выращивания. Реализация перечисленных мероприятий, в конечном итоге, позволит повысить эффективность и конкурентоспособность молочного скотоводства региона.