Углеродные единицы как объект бухгалтерского учета: признание, оценка, методики

Развитие мировой экономики, научно-технический и экономический прогресс неразрывно связаны с усилением воздействия экономической деятельности человека на экологию и климат, приводящего к масштабным эколого-климатическим проблемам. Одной из таких глобальных проблем является небезызвестная и широко освещаемая в СМИ проблема потепления климата. Наиболее «значимый» с отрицательным значением вклад в изменение климата вносит постоянно возрастающий в совокупном мировом масштабе объем выбросов парниковых газов, образующихся в результате жизнедеятельности че-

EDN UNRJNG

Ольга Владимировна Головач – кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита в промышленности Белорусского государственного экономического университета (г. Минск).

Статья поступила в редакцию 25.07.2023.

ловека, при этом наибольший их объем образуется в процессе осуществления человеком экономической деятельности. В связи с ее существенным ростом за последние столетия без оглядки на экологию, парниковые газы как естественный эффект, обеспечивающий жизнь на планете, в возросшем почти в четыре тысячи раз объеме их образования (в 1750 г. мировой объем выбросов СО 2 – 9 350 528 т; в 2021 г. – 37 123 850 000 т) [1] из естественного положительного фактора обеспечения жизни на Земле стали отрицательным фактором, приводящим к потеплению климата.

Решение проблем изменения климата рассматривается мировым сообществом как одно из направлений устойчивого развития. В программе ООН «Преобразование нашего мира: Повестка дня в области устойчивого развития на период до 2030 года», включающей 17 глобальных Целей устойчивого развития, вопросу изменения климата посвящена ЦУР 13 «Борьба с изменением климата» [2]. В рамках достижения ЦУР 13 многие страны, в первую очередь экономически развитые (в том числе Российская Федерация, Республика Беларусь, страны Европейского союза и др.), объявляют о планах достижения углеродной нейтральности экономики, при которой углеродные выбросы страны (экономического субъекта) полностью поглощаются проводимыми в стране (экономическим субъектом) мероприятиями по их нивелированию.

Важнейшее значение в этих условиях приобретает мониторинг «углеродного следа» стран (отдельных субъектов хозяйствования, производимой ими продукции и т.д.) как общего объема выбросов парниковых газов и их поглощений. Объем выбросов парниковых газов, объем их поглощений, углеродный след и другие связанные с ними экологические показатели становятся ключевыми показателями отчетности устойчивого развития. Например, в системе стандартов GRI, получивших наибольшее распространение в странах Европейского союза, Евразийского экономического союза, нормы которых кладутся в основу составления организациями нефинансовой отчетности, для регулирования порядка формирования и представления в ней информации о выбросах парниковых газов предусмотрен отдельный стандарт GRI 305 «Emissions 2016» [3].

Контроль углеродного следа, применение зачетного механизма его расчета (объем выбросов парниковых газов организации уменьшается на объем их поглощения) обусловили возникновение в правовой и учетно-аналитической практике России, Беларуси, других стран, включившихся в процесс углеродного регулирования, нового вида активов – углеродных единиц – представляющих собой принципиально новый для отечественной учетной практики объект бухгалтерского учета, критерии признания, методики оценки и отражения в бухгалтерском учете которого отсутствуют. В связи с этим, важное значение приобретает разработка критериев признания углеродных единиц, методик их оценки и отражения в бухгалтерском учете операций с ними. Для решения указанной задачи в статье обосновано выделение отдельного синтетического счета для учета углеродных единиц, сформулированы их идентификационные характеристики, рекомендованы методики их оценки и аналитического учета.

Материалы и методы

Исследование проводилось на основе изучения положений нормативно-правовых актов Российской Федерации и Республики Беларусь, информации, опубликованной на официальном сайте оператора Реестра углеродных единиц России, а также содержащейся в электронных ресурсах и периодической печати по исследуемой проблематике, в том числе публикациях автора, посредством их критического анализа, обобщения и пролонгации для разработки авторских методик идентификации, оценки и бухгалтерского учета углеродных единиц.

Результаты и их обсуждение

Углеродные единицы – новый эколого-экономический объект для хозяйственной практики Российской Федерации и Республики Беларусь, появившийся как теоретический объект в законодательстве России с введением Федерального закона № 296-ФЗ «Об ограничении выбросов парниковых газов» (далее – Закон № 296-ФЗ), как реальный объект в российской экономике – с момента начала работы оператора Реестра углеродных единиц Российской Федерации (АО «Контур») и со старта первых торгов углеродными единицами (26.09.2022 г.) [4]. В Республике Беларусь в законодательстве страны идентификация термина «углеродная единица» отсутствует, соответственно, углеродные единицы пока не выступают как реальный эколого-экономический объект хозяйственной практики и предмет исследования белорусских ученых.

Таким образом, с принятием соответствующего законодательства и появлением функционирующих в экономике Российской Федерации углеродных единиц непосредственно сами углеродные единицы и инфраструктура их обращения стали предметом исследований российских ученых. Исследования Болдыревой Н.Б. касаются вопросов обеспечения создания и успешного функционирования национального рынка углеродных единиц России, в частности организационно-институциональных условий данного рынка и обоснования моделей ценообразования углеродных единиц [5]. Созданию, развитию и функционированию рынка углеродных единиц, их верификации, формированию цен на углеродные единицы и обеспечению торговли, возникающим проблемам в функционировании данного рынка в различных отраслях посвящены статьи ряда российских ученых и практиков: Плеханова А.Г. [6], Андреевой О.С., Аношиной Ю.Ф. [7], Скворцовой М.А., Тяглова С.Г. [8], Зозули В.В., Саханова Вик.В., Са-ханова Вит.В. [9] и др.

Владение углеродными единицами и торговля ими объективно вызывает необходимость соответствующего правового регулирования. В связи с чем ряд российских авторов рассматривают углеродные единицы как объект гражданского права, исследуют правовое регулирование рынка углеродных единиц: Новоселова Л.А., Медведева Т.Н. [10], Сидорова Е.А., Хачатурова К.И. [11], Хакимова Ж.А., Васильева А.А. [12]. Астраханцева Е.А., Гатина Э.А. рассматривают углеродные единицы как новый вид инвестиций [13]. Наряду с тем, что углеродные единицы с финансово-экономической точки зрения являются новым видом инвестиций, с правой точки зрения – новым объектом гражданских прав, они с бухгалтерско-экономической точки зрения выступают как новый объект бухгалтерского учета, что было впервые доказано автором в ряде предыдущих публикаций [14, с. 149; 15, с. 202].

П. 9 ст. 2 Закона № 296-ФЗ определяет углеродную единицу следующим образом: «Углеродная единица – верифицированный результат реализации климатического проекта, выраженный в массе парниковых газов, эквивалентной 1 тонне углекислого газа» [16]. В распоряжении Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 16.04.2015 г. № 15-р определено: «Выбросы парниковых газов выражаются в единицах массы, как правило, в гигаграммах (Гг = 1000 тонн). Совокупные выбросы различных парниковых газов, например, совокупный региональный выброс, выражаются в Гг CO 2 -эквивалента» [17]. Таким образом, общий объем выбросов парниковых газов, в котором измеряется углеродный след, рассчитывается путем перевода различных видов парниковых газов (диоксида углерода, метана, оксида диазота, гидрофторуглеродов и др.) в диоксид углерода (углекислый газ или СО 2 ).

Соответственно, все произведенные парниковые газы переводятся в единый агрегированный показатель – высвободившийся углерод как выброс СО 2 – и, объем выбросов парниковых газов организации и оставляемый ее деятельностью углеродный след измеряется в CО 2 -эквиваленте. Следовательно, углеродная единица – это эколого-экономический объект, который обладает следующими основными идентификационными характеристиками: это верифицированный результат реализации климатического проекта; она выражается в массе парниковых газов, эквивалентной 1 тонне углекислого газа или, другими словами, одна углеродная единица показывает массу парниковых газов (1 тонну) в CO₂-эквиваленте, которая может быть зачтена этой углеродной единицей. Перечисленные идентификационные характеристики углеродной единицы в большей степени отражают экологическое содержание ее сущности.

В соответствии со ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (в ред. от 11.10.2022 г.) (далее – Закон № 57-З), «активы – имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод, иные объекты, признаваемые активами в соответствии с законодательными актами» [18]. Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 30.12.2021 г.) (ст. 5) определяет активы как объект бухгалтерского учета экономического субъекта, но не содержит определение термина «активы» [19]. Ст. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. № 102 (в ред. от 22.12.2018 г.), определяет экономические выгоды как «получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов» [20].

Согласно Концептуальным основам финансовой отчетности (по МСФО): «Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения по- ступлений в организацию денежных средств и их эквивалентов» (п. 4.8); «будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в организацию несколькими способами. Например, актив может быть: (a) использован сам по себе либо в сочетании с другими активами в ходе производства товаров или оказания услуг, которые будут проданы организацией; (b) обменен на другие активы; (c) использован для погашения обязательства; либо (d) распределен в пользу собственников организации» (п. 4.10); «активы организации возникают в результате прошлых операций или прочих прошлых событий» (п. 4.13) [21]. Следовательно, белорусское законодательство трактует термины «активы» и «экономические выгоды» так же, как и МСФО.

В соответствии с: п. 2 гл. 1 ПБУ 9/99: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [22]; п. 2 гл. 1 ПБУ 10/99: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [23]. В ПБУ 9/99 и 10/99 не приводится определение термина «экономические выгоды», однако их анализ позволяет сделать вывод о том, что в российском законодательстве в экономические выгоды вкладывается такой же смысл, как и в МСФО.

Углеродные единицы появляются в собственности организации в результате совершенных хозяйственных операций: операций по реализации климатического проекта, способных привести к созданию углеродных единиц внутри организации; операций по приобретению углеродных единиц; операций по обмену активами; операций по вкладам учредителей и др. Принадлежащие организации углеродные единицы могут быть реализованы или направлены на зачет углеродного следа организации. Таким образом, углеродные единицы, принадлежащие организации, способны обеспечить ей получение экономических выгод:

• •    в случае реализации углеродных единиц – в виде доходов от их реализации;

• •    в случае использования углеродных единиц на зачет углеродного следа – в виде уменьшения сумм подлежащих уплате углеродных налогов (сборов);

• •    в случае владения углеродными единицами – в виде повышения эколого-социального имиджа организации и престижа производимой ею продукции по экологическому критерию, способному привести к расширению рынков сбыта, повышению конкурентоспособности продукции вследствие роста ее экологичности и, соответственно, росту спроса на продукцию, увеличению объемов продаж и т.д., что в совокупности может обеспечить рост выручки от реализации продукции.

Кроме того, углеродные единицы теоретически могут быть направлены на погашение обязательств, на вклады в уставные капиталы других организаций, обменены на другое имущество и т.д. Таким образом, к указанным выше двум имеющим более экологическую направленность характеристикам углеродной единицы могут быть добавлены следующие выделенные автором ее идентификационные характеристики, отражающие уже экономическое, в том числе бухгалтерское, содержание сущности углеродной единицы: углеродная единица возникает в организации в результате совершенных хозяйственных операций; она обладает стоимостью; она способна приносить организации экономические выгоды.

Сопоставление выделенных автором имеющих экономическую направленность идентификационных характеристик углеродной единицы с трактовками термина «активы», содержащимися в Законе № 57-З и Концептуальных основах финансовой отчетности, позволяет автору идентифицировать углеродные единицы как актив с точки зрения норм бухгалтерского учета.

Углеродные единицы как новый вид активов организации выступает как новый объект бухгалтерского учета в рамках агрегированного объекта бухгалтерского учета «активы» [14, с. 149; 15, с. 202]. Анализ норм законодательства Республики Беларусь и Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета отдельных видов активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, денежных средств и их эквивалентов и др.), а также требований МСФО, по вопросам идентификации сущности применяемых в настоящее время в теории и на практике видов активов позволяет обоснованно заключить, что углеродные единицы – это новый для отечественной и зарубежной практики объект бухгалтерского учета, обладающий указанными ранее в статье эколого-экономическими идентификационными характеристиками. Углеродные единицы (см. табл.) не могут быть включены в состав какого-либо из существующих в настоящее время видов активов; при таком включении не будет обеспечена однородность состава каждого вида активов и соответствующей статьи бухгалтерского баланса. Углеродные единицы – это самостоятельный, отдельный вид активов организации, а не составная группа какого-либо из традиционных видов активов организации.

Таблица

Анализ возможности включения нового вида активов «углеродные единицы» в состав традиционных для российской и белорусской практики учета видов активов

Вид активов	Вывод о возможности включения углеродных единиц в состав определенного «традиционного» вида активов
Основные средства	Углеродные единицы не имеют материально-вещественной формы и, следовательно, не могут быть включены в состав основных средств
Нематериальные активы	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются имущественными правами на результаты научно-технической деятельности; имущественными правами в отношении объектов интеллектуальной собственности; имущественными правами, вытекающими из лицензионных (авторских) договоров и иных договоров в соответствии с законодательством; имущественными правами в отношении иных объектов. Следовательно, углеродные единицы не могут быть включены в состав нематериальных активов
Доходные вложения в материальные активы	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются вложениями организации в имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией во временное пользование (временное владение и пользование) в качестве инвестиционной недвижимости, по договорам финансовой аренды (лизинга) и т.д., и, следовательно, не могут быть включены в состав доходных вложений в материальные активы
Вложения в долгосрочные активы	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются оборудованием, строительными материалами и (или) вложениями в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости, иных долгосрочных активов, и, следовательно, не могут быть включены в состав вложений в долгосрочные активы
Финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные)	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются вложениями в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов, уставные фонды других организаций и т.п., а также предоставленными другим организациям займами и т.д. и, следовательно, не могут быть включены в состав финансовых вложений
Отложенные налоговые активы	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются активом, равным сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц, и, следовательно, не могут быть включены в состав отложенных налоговых активов
Дебиторская задолженность (долгосрочная и краткосрочная)	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются дебиторской задолженностью и, следовательно, не могут быть включены в ее состав
Запасы	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются сырьем, материалами, покупными полуфабрикатами, комплектующими изделиями, топливом, запасными частями, тарой; инвентарем, хозяйственными принадлежностями, инструментами, специальной оснасткой, специальной одеждой и обувью; незавершенным производством, полуфабрикатами собственного производства; готовой продукцией; товарами и т.д. и, следовательно, не могут быть включены в состав запасов

Окончание табл.

Вид активов	Вывод о возможности включения углеродных единиц в состав определенного «традиционного» вида активов
Долгосрочные активы, предназначенные для реализации	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию при первоначальном признании не являются долгосрочными активами, предназначенными для реализации, и, следовательно, не могут быть при первоначальном признании включены в их состав
Расходы будущих периодов	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются расходами будущих периодов и, следовательно, не могут быть включены в их состав
Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются налогом на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам и, следовательно, не могут быть включены в его состав как элемент налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам
Денежные средства и их эквиваленты	Углеродные единицы по своему экономическому содержанию не являются денежными средствами и эквивалентами денежных средств и, следовательно, не могут быть включены в их состав
Прочие активы (долгосрочные и краткосрочные)	Статьи «Прочие долгосрочные активы» и «Прочие краткосрочные активы» являются обобщающими статьями, в составе которых отражаются различные виды, соответственно, долгосрочных и краткосрочных активов, которые не могут быть включены в вышеперечисленные группы долгосрочных и краткосрочных активов. Т.е. в бухгалтерском балансе по этим обобщающим статьям отражаются различные виды прочих, соответственно, долгосрочных и краткосрочных активов, которые на счетах бухгалтерского учета представлены как различные объекты бухгалтерского учета. Углеродные единицы представляют собой отдельный вид активов – «углеродные единицы» – которые в балансе целесообразно показывать отдельной статьей краткосрочных активов или в составе обобщающей статьи прочих краткосрочных активов в зависимости от их удельного веса в общем итоге баланса организации. Если организация предполагает удерживать углеродные единицы и совершать с ними операции более чем через 12 месяцев после отчетной даты, тогда их в балансе целесообразно показывать отдельной статьей долгосрочных активов или в составе обобщающей статьи прочих долгосрочных активов в зависимости от их удельного веса в общем итоге баланса организации как «долгосрочные углеродные единицы»

Разработка автора.

Для обеспечения однородности отражаемой на счетах бухгалтерского учета информации и основываясь на вышеприведенном обосновании эколого-экономической обособленности углеродных единиц как самостоятельного отдельного вида активов организации, автор предлагает открыть и использовать для обобщения информации о наличии и движении углеродных единиц организации отдельный активный синтетический счет 17 «Углеродные единицы», по дебету которого будет отражаться поступление углеродных единиц в организацию, по кредиту – их выбытие. Имеющиеся в собственности организации углеродные единицы, как уже отмечалось выше, могут быть направлены на зачет углеродного следа производимой ею продукции (работ, услуг), что приведет к уменьшению трансграничных углеродных налогов, подлежащих уплате в государства, в которые организация экспортирует углеродоемкую продукцию (работы, услуги).

Таким образом, углеродные единицы позволяют организовать зачетный механизм уплаты косвенных экологических налогов, что в какой-то степени схоже с зачетным методом при исчислении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет. В связи с определенной схожестью в применении зачетного механизма по углеродным единицам и по НДС автором и выбран для учета углеродных единиц номер счета 17, близкий по расположению к счету 18 (Беларусь) или 19 (Россия). Кроме того, углеродные единицы могут быть созданы организацией в результате реализации климатических проектов, приобретены у третьих лиц и реализованы им, они учитываются как записи в Реестре углеродных единиц. Значит, операции с углеродными единицами в определенной мере по своему экономическому содержанию схожи с операциями с запасами, в частности с денежными документами. Это также объясняет вы- бор для учета углеродных единиц синтетического счета с номером 17, который с таким номером в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета Беларуси будет относиться к счетам раздела «Производственные запасы».

При необходимости к синтетическому счету 17 «Углеродные единицы» могут быть открыты два субсчета: (1) субсчет «долгосрочные углеродные единицы», на котором будет учитываться наличие и движение углеродных единиц, предполагаемых к удержанию организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев после отчетной даты; (2) субсчет «краткосрочные углеродные единицы», на котором будет учитываться наличие и движение углеродных единиц, предполагаемых к удержанию организацией в течение периода, не превышающего 12 месяцев после отчетной даты. Аналитический учет углеродных единиц может быть организован в разрезе климатических проектов, в результате реализации которых они образовались; продавцов углеродных единиц; других источников поступления углеродных единиц (обмен, безвозмездное получение и т.п.) и др.

Важнейшее значение имеет оценка углеродных единиц при их первоначальном признании. Принимая во внимание создание в России рынка углеродных единиц и Реестра углеродных единиц, наличие информации о результатах торгов и о ценах сделок купли-продажи углеродных единиц в сети Интернет (официальных сайтах товарных бирж, оператора Реестра углеродных единиц Российской Федерации и т.д.), при первоначальном признании углеродных единиц в бухгалтерском учете организации рекомендуется их оценивать по справедливой стоимости, т.е. по «цене, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки» (п. 24 МСФО (IFRS) 13) [24].

При приобретении организацией углеродных единиц их справедливая стоимость будет равна цене их покупки и определяться на основании соответствующих первичных учетных документов по сделке купли-продажи; в случае создания углеродных единиц внутри организации как верифицированного результата реализации климатического проекта, их безвозмездного получения, поступления углеродных единиц в результате обменной сделки – их справедливую стоимость целесообразно оценивать по результатам последних торгов и подтверждать ее составлением бухгалтерской справки.

Заключение

Достижение мировым сообществом и отдельными странами углеродно-нейтральности экономики, имплементация механизмов трансграничного углеродного регулирования, усиливающееся значение ответственности организаций за нефинансовые показатели их деятельности и т.д. обусловили появление нового объекта бухгалтерского учета – углеродных единиц, которые являются активами с точки зрения норм теории и практики бухгалтерского учета, в том числе законодательства Российской Федерации и Республики Беларусь. В настоящее время в нормативно-правовых актах России и Беларуси отсутствуют критерии идентификации углеродных единиц в бухгалтерском учете, методики их оценки и учета. Принимая во внимание особую важность разработки методик бухгалтерского учета углеродных единиц, автором в статье обоснованы методики их синтетического и аналитического учета, а также даны рекомендации по оценке углеродных единиц по справедливой стоимости при их первоначальном признании в системе бухгалтерского учета.