Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Непосредственным объектом рассматриваемого преступления выступают общественные отношения в сфере налогообложения по поводу уплаты налогов и сборов налогоплательщиками – физическими лицами. Сознательно упрощая, можно сказать, что преступление направлено на существующий порядок исчисления и уплаты налогов и сборов с физического лица.

Налоговый кодекс РФ выделяет следующие категории налогоплательщиков – физических лиц (ч. 2 ст. 11 НК РФ):

• 1)    физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

• 2)    физические лица – индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

• 3)    физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации.

Предметом преступления в действующей редакции статьи могут выступать денежные средства по всем видам налогов и сборов, которые обязаны уплачивать физические лица. В прежней редакции ст. 198 УК РФ слово «налог» употреблялось в единственном числе, и в связи со словами«декларация о доходах», это приводило к защите от преступных посягательств только одного вида налогов - подоходного.

Необходимо отметить, что налогообложение физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями и не являющихся таковыми значительно отличается.

Налогообложение физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (не занимающихся предпринимательской деятельностью), состоит из следующих видов федеральных, региональных и местных налогов и сборов: налог на доходы физических лиц; государственная пошлина; налог на имущество физических лиц; транспортный налог; земельный налог.

Кроме видов налогов и сборов, есть отличия и в порядке уплаты таковых. Так, например, из всех вышеперечисленных налогов и сборов только налог на доходы физических лиц (НДФЛ) уплачивается физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, на основании поданной в налоговую инспекцию декларации. Все остальные налоги (кроме государственной пошлины, которая уплачивается до осуществленияюридически значимых действий) уплачиваются на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.

Кроме того, существуют отличия и в налоговом периоде. Если для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, существует единый для всех налогов налоговый период, равный календарному году, то для индивидуальных предпринимателей существуют еще и отчетные периоды.

Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений состоит в умышленном указании в них любых не соответствующих действительности сведений, например, о размерах доходов и налоговых вычетов или льгот, о наличии факта государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, о наличии лицензии на природопользование и т. д.

Например, индивидуальные предприниматели, осуществляющие занятие игорным бизнесом и поэтому являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес, в соответствии со ст. 366 НК РФ должны зарегистрировать отдельно каждый объект налогообложения не позднее, чем за два рабочих дня до момента установки таковых, и получить свидетельство о регистрации. Объектами налогообложения являются игровой стол, игровой автомат, касса тота   лизатора, ка сса букмек ерской ко нторы. Налог овые ставк и устанав ливаются ра   зличные д ля каждого в ида объекта налогооб   ложения. На   логовая б аза опреде ляется отде льно по ка   ждому объек   ту налогооб ложения. На   логовый пер иод опреде   лен в один меся ц. Однако, на   логоплате льщики доста   точно часто ук   лоняются от у   платы расс матриваемог о налога путе м внесения в св идетельств о о регистр а ции объект а налогооб л ожения заведомо ложных сведений.

Одним из самых крупных налогов является налог на добавленную стоимость (НДС), плательщиками которого являются и физические лица - индивидуальные предприниматели. Поэтому очень часто на практике выявляются случаи уклонения от уплаты именно этого налога путем включения в декларацию и иные документы, представление которых всоответствии с за   конодатель ством о на   логах и сбора   х является обязатель ным, заве домо ложны х сведений. О дним из до кументов, пре дставление которог о в соответств ии с зако нодательств ом о налог ах и сбора   х является обязатель ным применительно к НДС, выступ а ет счет-ф а ктура. Именно этот до л умент подвергается со сторо ны недобросов естных на а логоплатель щиков неза конному из менению.

В отличие от пре жней редак   ции в действ ующей реда   кции стать и прямо гов орится о то м, что све дения долж ны быть зав едомо лож ными, а не иск аженными. Та   кая терми нология яв   ляется более пр ивычной и по нятной в уг оловном пра   ве, подчерк   ивает нал ичие достаточ ных для кр иминализац ии деяния (криминообразующих) признаков . Соответств енно, неу   плата налог а или сбора вследств ие арифмет ической ош ибки или неумышленного не правильного пр именения за   конодатель ства о на   логах и сбора   х состава ра ссматривае мого престу а пления не обра зует.

Очень часто ук лонение от у платы налог ов и (или) сборов с физичес кого лица сов ершается неск олькими с пособами. На пример, л ицо, желая у клониться от у платы НДС, вк лючает в дек ларации по Н ДС и в друг ие докуме нты, необхо димые для у платы этого на лога за о пределенны й налоговы й период за ведомо ло жные сведе ния, а в с ледующем на логовом пер иоде вообще не пре дставляет на логовые де кларации. В с лучае обнару жения единого умысла на уклонение от уплаты налогов необходимо указанные действия квалифицировать в зависимости от размера неуплаченных налогов по ч. 1 иди ч. 2. ст. 1Д8 УК РФ.

Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения.

Признание уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере зависит от наличия нескольких факторов: 1) временного - ее составляет сумма налогов и (или) сборов за период в пределах трехфинансовых лет подряд; 2) количественного - сумма должна быть большедевяти сот тысяч рублей и два миллиона семьсот тысяч рублей; 3) долевого - доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Сочетание этих факторов позволяет выделить две разновидности крупного размера налогов и (или) сборов:

• 1)    превышающий девятьсот тысяч рублей. Граница безусловно свидетельствует о совершении лицом налогового преступления, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение (оно может быть и менее трех финансовых лет, и более), и той доли, которую реально составляют эти девятьсот тысяч рублей от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

• 2)    превышающий два миллиона семьсот тысяч рублей тысяч рублей. В этом случае, однако, необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. В этом случае необходимо установить всю сумму налогов, подлежащих уплате в соответствующий период времени, и посчитать процентное соотношение суммы налогов и (или) сборов, от уплаты которой уклонилось физическое лицо, к общей сумме налогов и (или) сборов, которую физическое лицо должно было уплатить.

Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к статье 198 УК РФ или из примечания к статье 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и ( или) сборов (свыше 10% и ли свыше 20%), необ ходимо исхо дить из су ммы всех на логов и ( или) сборов , подлежа щих уплате за период в пре делах трех ф инансовых лет по дряд, если та кая сумма соста вила: по ста тье 198 У К РФ – соотв етственно бо лее двух м иллионов руб лей, по статье 1 99 УК РФ – соотв етственно бо лее пятнад цати миллио нов рублей. В ыявленная су мма неуплаче нных налогов (сборов) до лжна включа ться в об щую сумму на логов (сборов ), подлежа щих уплате.

Проблемным оста ется вопрос о пределения мо мента оконча   ния уклоне ния от упла   ты налогов и (или) сборов . Ни в нау   ке, ни в пра   вопримените льной деяте льности нет е диного мне ния по это му вопросу.

Вообще поня тие «уклонение от у   платы налог ов» подразумев ает под собо й нежелание на   логоплате льщика упла   чивать на   логи и сбор ы в установ ленные срок   и, в полно м размере и в уста   новленном поря дке. Диспоз иции ст.ст. 198 и 19 9 УК РФ пре дусматрива   ют два раз личных способа совершен ия указанн ых преступ лений: 1) не представле ние налогов ой деклара   ции или и ных докуме нтов, предста   вление котор ых является обязатель ным; 2) вк   лючение в де кларацию и та   кие докуме нты заведо мо ложных св едений.

Нам предста   вляется, что о кончание ра ссматривае мых престу   плений зако нодателем о пределено в за   висимости от с пособа совер шения престу   пления. Та   к, если престу   пление совер шено путем не представле ния деклара   ции и ины х документов , представ ление котор ых является обязатель ным, то мо ментом око нчания престу   пления счита   ется день, с ледующий за последни м днем пода   чи такой дек   ларации и ли иных док   ументов, пр и условии у   мышленного ха   рактера престу   пления и ра   змера налог ов, от уп латы котор ых лицо ук   лоняется. Ес ли же престу   пление совер шено путем вк   лючения в де кларацию и и ные докуме нты, предста   вление котор ых обязате льно, заве домо ложны х сведений, то преступление ок ончено с мо мента подач и такой де кларации и и ных докуме нтов, опять же при ус   ловии умыш ленного хара   ктера дея ния.

Действия до лжностных л иц органов госу   дарственно й власти и орг анов мест ного самоу   правления, котор ые умышлен но содейств овали укло нению от у   платы налог ов и (или) сборов , квалифи цируются ка   к соучаст ие в этом престу   плении, т. е. по ст. 3 3 и соответств ующей част и ст. 198 У К.

Если при это м они действ овали из кор ыстной или и ной личной за   интересова   нности, о ни привлека   ются еще и за совершен ие должност   ных престу   плений (ст. 285, 2 90, 292 УК).

Субъективная сторо на характер изуется пря мым умысло м. Лицо до лжно осозна   вать, что до лжно уплач ивать соотв етствующие на   логи и (и   ли) сборы в уста   новленный за   коном срок , но, рассч итывая оста   вить в собств енности св оей или треть их лиц де нежные сре дства, под лежащие уп лате в бюд жеты, осоз нано уклоня ется от и х уплаты путе м обмана и ли сокрытия информац ии от налог овых орга   нов. Неумы шленное сов ершение о шибок при ра счете став ки налога и ли налогово й базы может б ыть наказа   но только ка   к налоговое пра   вонарушен ие.

Субъектом престу   пления, пре дусмотренног о статьей 1 98 УК РФ, яв ляется дост   игшее шест надцатилет него возраста физическое л ицо (гражда   нин Российской Фе дерации, и ностранный гра   жданин, л ицо без гра   жданства), на   которое в соотв етствии с за   конодатель ством о на   логах и сбора   х возложе на обязанность по исчис лению и уп лате в соотв етствующи й бюджет на   логов и ( или) сборов , а также по пре дставлению в на   логовые орг аны налогов ой деклара   ции и ины х документов , необход имых для осу   ществления на   логового ко нтроля, пре   дставление котор ых в соответств ии с зако нодательств ом Российск ой Федера   ции о налог ах и сбора   х является обязатель ным. В част ности, в с илу статьи 11 Н К РФ им мо жет быть и ндивидуаль ный предпр иниматель, за   регистриров анный в уста   новленном поря   дке и осу   ществляющи й предприн имательску   ю деятельность без образов ания юрид ического л ица, а так   же частный нота   риус, адво кат, учред ивший адвок атский каб инет.

Субъектом престу   пления, отв етственность за которое пре дусмотрена ста   тьей 198 У К РФ, может б ыть и иное ф изическое л ицо, осуществ ляющее пре дставительств о в совер шении действ ий, регул ируемых за   конодательств ом о налог ах и сбора   х, посколь ку в соотв етствии со ста   тьями 26, 27 и 2 9 НК РФ на   логоплатель щик (плате льщик сборов ) вправе уча ствовать в та   ких отноше ниях через за   конного и ли уполномоче нного предста   вителя, ес ли иное не пре дусмотрено Н алоговым ко дексом Росс ийской Федера   ции.