Управленческий учет и его роль в управленческой системе организации

Управленческий учет в общем виде можно представить как информационную систему внутрифирменного управления. Это управленческая концепция, охватывающая все сферы деятельности современного предприятия.

Национальная ассоциация бухгалтеров США управленческий учет рассматривает как «... процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов».

В Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета, утвержденных Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, под управленческим учетом понимается «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения». Это определение соответствует международным стандартам и в полной мере характеризует сущность и его назначение. Согласно такому подходу управленческий учет охватывает всю систему формирования и использования информации для управления бизнесом в целом, включая стратегическое управление, оценку деятельности организации, ее подразделений, планирование и контроль хозяйственной деятельности, обеспечение оптимального использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов.

Ключом к пониманию термина «управленческий учет» является осознание того, что это есть нечто большее, чем только учет, первоосновой же выступает управление, а учет является только одним из инструментов, системным элементом управления. Следовательно, управленческий учет выходит за рамки собственно учета, это комплексный метод внутрихозяйственного управления.

Если же учет выдвигается на первое место, то, по мнению В.Ф.Палия, возникают следующие недостатки:

• -    чрезмерное внимание к цифровой информации, независимо от ее реальной востребованности для управления;

• -    фетишизация постановки хозяйственных целей, выраженных формальными количественными показателями;

• -    требование от управляющих формирования и обоснования задач, которые необходимо контролировать при помощи учета. Такие задачи придумываются без достаточных оснований, не от хозяйственных операций, а от требований учетного процесса, которые зачастую не совпадают [1].

Наиболее часто в экономической литературе управленческий учет рассматривается в расширительной трактовке, предусматривающей диалектическое единство экономической информации с явле- нием интеграции выделившихся частей, возникновение новых взаимосвязей между ними. Наряду с этим имеет место концепция управленческого учета, ориентированная на автономную его подсистему.

По определению Н.П. Кондракова, «управленческий учет - это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью» [2].

Я.В. Соколов полагает, что «управленческий учет как самостоятельная дисциплина не имеет своего предмета, основные положения данной области выделены из бухгалтерского учета, т.е. представляют собой учет затрат и калькулирование себестоимости продукции» [3].

Т.П. Карпова, считая управленческий учет составной частой информационной системы предприятия, трактует его как «интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия» [4].

Ч.Т. Хорнгрен и Дж.Фостер считают, что понятия «управленческий учет» и «производственный учет» практически не имеют отличий. Они аргументируют свое утверждение тем, что главной целью производственного учета является калькулирование себестоимости продукции и услуг. Эта информация используется менеджерами, например, для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли и, следовательно, эта информация помогает им в управлении. А управленческий учет как раз и должен обеспечивать руководство предприятия информацией, необходимой для принятия таких решений. Следовательно, управленческий учет, по их мнению, и есть производственный учет [5].

А.Д. Шеремет считает, что «управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [6].

Таким образом, обобщение вышеизложенного позволяет выделить следующие позиции специалистов по вопросам управленческого учета:

• -    управленческого учета нет, а есть учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;

• -    управленческий учет - это все тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета;

• -    бухгалтерский учет в современных условиях - это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и бухгалтерскую отчетность ;

• -    управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной, поскольку он, кроме вопросов собственно учета, включает в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.

На наш взгляд, наиболее обоснованной является четвертая позиция, которой мы собственно и будем придерживаться при раскрытии сущности и содержания управленческого учета. Данная позиция обусловлена тем, что в настоящее время мировая экономика постепенно трансформируется в постиндустриальную фазу. Тенденции развития мирового рынка в целом, и российского рынка в частности, предполагают усложнение ориентации предприятия в постановке задач, стоящих перед ним. Решение важнейших вопросов тактического и стратегического развития может быть обеспечено при условии создания гибкой системы управления, способной осуществлять процессы учета, планирования, контроля и анализа данных о результатах хозяйственной деятельности в разрезе управляемых объектов, обосновывать расчеты, оперативно принимать на этой основе управленческие решения. Управленческий учет комплексно и системно использует разные научные методы исследования и стоит на стыках наук. Практическая потребность в управленческом учете подтверждается дифференциацией различных отраслей науки и, одновременно, некоторой их интеграцией.

Понимание сущности управленческого учета предполагает раскрытие целей и задач, стоящих перед ним. Высказывания современных российских и зарубежных авторов о целях и задачах управленческого учета свидетельствуют об отсутствии единого мнения:

• -    предоставление плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью, причем в ракурсах и объемах, не присущих финансовому учету (Н.П.Кондраков, М.А.Иванова, В.Ф.Палий) [7];

• -    нахождение правильных решений в условиях инфляции, выработка правильных решений при недостаточной информации (Д.Джонсон, Р.Каплан, Б.Хук) [8];

• -    составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от смет, усиление мер по сокращению смет, систематический анализ издержек производства и вариантов принятия управленческих решений на базе оценки их себестоимости (С.С.Сатубалдин, Н.Г.Чумаченко) [9];

• -    классификация затрат, учет затрат по видам изделий и издержек, по центрам ответственности, составление отчетов о доходах и расходах, их анализ, подготовка информации руководству для выбора и принятия оптимальных хозяйственных решений (К.Друри, Дж.Грей, Д.Риккетс, Ч.Хорнгрен и др.) [10];

• -    выработка информации, служащей средством коммуникации внутри предприятия (Б.Нидлз, Г.Андерсен, Колдуэлл Дж.) [11].

Цель информационной поддержки процедур управления и принятия решений всеми авторами признана приоритетной. Таким образом, главной целью управленческого учета является выработка информации, полезной для осуществления эффективного управления, и это обусловлено информационной природой предмета учета в современной интерпретации динамического понятия (А.Н.Хорин и др.) [12].

Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему предприятия: непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, практическое отражение использования объективных экономических законов общества, воздействие на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях.

По нашему мнению, системное изучение и понимание предметной сущности управленческого учета должно базироваться на том, что система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, а с другой стороны, совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих воздействий (функций). Это обеспечивает возможность просмотра и отслеживания того, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления. Для реализации функций управления необходима информация, поставщиком которой выступает управленческий учет. Следовательно, основными функциями управленческого учета являются контрольноуправленческая и информационно-обеспечивающая, включающие в себя учет и управление затратами, анализ и управление движением ресурсов, разработку оценочных и сравнительных индикаторов деятельности, управление процессом максимизации рыночной стоимости компании, планирование оперативной производственной, финансовой и инвестиционной деятельности предприятия.

Важно заметить, что не может существовать стандартного набора управленческих воздействий и объектов управления, полезного для всех. Это означает, что на каждом предприятии, исходя из специфики деятельности, задач, поставленных руководством, необходимо формировать свой особый перечень функций и объектов управления. Представленный в таблице перечень объектов управления и функций менеджмента следует рассматривать как один из возможных вариантов, который не носит исчерпывающего характера.

Таблица

Взаимосвязь объектов управления с функциями менеджмента

Объекты управления	учет	анализ	планирование	контроль
Производственные ресурсы
Показатели деятельности
Бизнес-процессы

Взаимодействие той или иной управленческой функции с соответствующим объектом управления позволяет формировать ту или иную управленческую концепцию, глубина и содержание которой могут значительно варьировать: от узкого толкования управленческого учета - учет затрат (когда выделяется такая функция управления, как учет, а объектом управления выступают затраты), до широкого его толкования, когда управленческий учет становится по сути системой управления предприятием, охватывающей все управленческие функции и все объекты управления.

На наш взгляд, управленческий учет следует рассматривать как информационный фундамент менеджмента. Это своего рода фильтр, отсеивающий все ненужное, избыточное и по крупицам собирающий все полезное, что годится для осуществления эффективного управления. Исследования информационной системы предприятия свидетельствуют о том, что 50% всей информации является избыточной в информационном потоке, вместе с тем в учете отсутствует около 50% информации, необходимой для управления [13]. Таким образом, с одной стороны, наблюдается значительный дефицит информации и ее запаздывание, а с другой стороны, половина информации является лишней. Подобное положение свидетельствует о проблеме определенного агрегирования учетной информации в объеме, необходимом руко- водству организации и менеджерам различного уровня управления для принятия обоснованных управленческих решений на различных участках производственной деятельности. Это, в свою очередь, вызывает необходимость активизации управленческой деятельности, направленной на своевременное получение необходимой и достаточной информации, применение способов и подходов, способствующих приведению информационной системы в соответствие с требованиями управления. В этой связи основную и неизменную задачу управленческого учета мы формулируем следующим образом: « управленческий учет должен стремиться обеспечить управленческий персонал организации информацией, представляющей для него интерес. Она должна привлекать внимание и интерес управляющих, поскольку от подробности и многоаспектности представляемой информации, в конечном итоге, зависит качество, своевременность и рациональность принимаемых управленческих решений».

Информация должна формироваться на уровне всех структурных подразделений и предприятия в целом. Анализ информации на уровне структурных подразделений позволяет выявлять резервы улучшения производственных и финансовых результатов. На уровне предприятия следует располагать информацией, обобщающей данные по структурным подразделениям с целью разработки решений о стратегии развития предприятия, а также для выявления наиболее эффективно работающих подразделений предприятия. Информация дает возможность ознакомить руководителей различных уровней с негативными и позитивными сторонами деятельности на основе проведения анализа так называемых «факторов успеха», в которые входят:

• -    изучение поведения различных видов затрат, их влияние на величину финансового результата;

• -    проведение маркетинговых исследований, направленных на изучение мнения потребителей о производимой продукции, ее качестве;

• -    соблюдение графика производственного процесса (от получения сырья до выполнения заказов на продукцию).

Информация управленческого учета позволяет осуществить выбор наилучшего варианта действий в различных хозяйственных ситуациях:

• -    принятие специальных заказов, выбор номенклатуры продукции в условиях ограниченных ресурсов для максимизации прибыли, замена оборудования на более современное и производительное;

• -    комплексное изучение состояния рынка и перспектив его развития;

• -    эффективная организация научно-исследовательской деятельности по созданию новых образцов и моделей продукции;

• -    обоснование выгодности изменения цен на производимую продукцию.

Изучение роли управленческого учета в деятельности предприятия свидетельствует о том, что он исторически имел второстепенное значение относительно финансового учета, а во многих организациях он продолжает оставаться побочным продуктом процесса составления финансовой отчетности . Это обусловлено, прежде всего, стремлением многих предприятий к тому, чтобы их внутренняя отчетность находилась в соответствии с требованиями, предъявляемыми к внешней финансовой отчетности, и позволяла бы иметь данные, сопоставимые с показателями эффективности деятельности других предприятий.

По мнению К.Друри, одинаковый подход к финансовому и управленческому учету трудно считать достаточно оправданным, но очевидно и бесспорно то, что информация управленческого учета не должна быть просто побочным продуктом деятельности систем внешней финансовой отчетности. В.Ф.Палий считает, что управленческий учет не может подменить или заменить финансовый учет, он не может служить основой публичной бухгалтерской отчетности. Он необходим для внутреннего управления, максимально приближен к объекту управления и территориально, и по времени. В системе управления он создает информацию: для контроля посредством количественного сопоставления фактических результатов организации с расчетными в соответствии с ее организационной структурой или сегментами предпринимательства; для помощи в принятии управленческих решений и в планировании посредством количественных данных для оценки альтернативного варианта действий [14].

Необходимость появления управленческого учета обусловлена тем, что современные предприятия нуждаются в гибких системах оценки и анализа деятельности предприятия в целом, отдельных его структурных подразделений для оперативного реагирования на изменения тактических и стратегических задач. Управленческий учет обращается не только к данным о свершившихся фактах, но и нуждается в прогнозной информации. Кроме того, бухгалтерская отчетность готовится к строго определенному сроку, а условия ведения бизнеса требуют ежедневной, ежечасной оценки событий. И если нормы ведения бухгалтерского учета четко прописаны, то правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием.

На современном этапе развития управленческий учет имеет следующие характерные особенности:

• -    управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом. Предметом управления является процесс воздействия на объект или процесс управления в целях организации и координирования деятельности людей для достижения максимальной эффективности производства. Управление воздействует на предмет управления с помощью планирования, организации, координации, стимулирования и контроля. Именно эти функции выполняет управленческий учет, образуя свою систему, которая отвечает целям и задачам управления;

• -    он не абстрагируется от техники, технологии и отраслевых особенностей производства, внедрения экономико-математических методов, приемов экономической статистики, изучения и анализа спроса и предложений на рынке. Это обусловлено выдвижением на первый план задач, требующих для своего решения не только знаний традиционного бухгалтерского учета, особенно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. Такой подход к пониманию управленческого учета обеспечивает единство учета, планирования, статистики и экономического анализа;

• -    критерии управленческого учета состоят в его пригодности. Иными словами, управленческий учет будет полезным в том случае, если информация, полученная посредством его, будет пригодной. Это предопределяет необходимость применения не только технических приемов, но и важность логического мышления, интуиции и опыта.

Постановка системы управленческого учета является внутренним делом отдельно взятого пред -приятия, при этом исходят из целей и задач управления. Иными словами, он ведется с целью удовлетворения информационных потребностей менеджмента, принимающего управленческие решения. Этот аспект, пожалуй, является ключевым на пути постановки управленческого учета. От руководителя, прежде всего, требуется четкое формулирование цели организации, исходя из того, что «хорошо определенная проблема - это уже полпути к ее решению». Зная цель, можно находить и средства достижения цели. Применительно к вопросам управленческого учета это означает, что для правильной постановки управленческого учета специалисты должны знать, к чему стремится предприятие и какую информацию желают получать их руководители.

Важно отметить, что в каждой организации может быть свое назначение управленческого учета. Поэтому, говоря о целях управленческого учета, необходимо помнить, что в каждой организации в качестве управленческой технологии он может преследовать свои собственные цели, использовать свой собственный инструментарий, создавать внутри своего предприятия любые необходимые системы учета.

Технический аспект внедрения управленческого учета предусматривает:

• -    изменение организационной структуры предприятия и формирование центров финансовой ответственности (ЦФО);

• -    разработку плана счетов для целей управленческого учета;

• -    построение системы бюджетирования;

• -    построение системы внутрифирменной управленческой отчетности.

Изменение организационной структуры предприятия и формирование центров ответственности предусматривает введение ответственности за достигнутые результаты деятельности, а не только за выполнение функциональных обязанностей. При определении центров ответственности во внимание принимают технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр, второй -предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором - по прибыли и в третьем - по срокам окупаемости.

План счетов для целей управленческого учета должен учитывать специфику деятельности предприятия, поскольку существует большое многообразие предприятий, определяемое экономическими, организационными и другими факторами, а также потребность руководства в той или иной управленческой информации. При разработке плана счетов для управленческого учета важно обеспечить детализацию данных, предусматривающую отражение и представление информации отдельно по каждому центру ответственности и направлению деятельности предприятия.

Рабочий план счетов должен включать в себя:

• -    счета для учета издержек (и доходов) по центрам ответственности; к ним составляются справочники по видам потребляемых материалов, топлива, по видам начисленной заработной платы, амортизации и др. На этих счетах фактически осуществляется контроль за прямыми и накладными издержками;

• -    калькуляционные счета. Внутри ЦФО издержки распределяются по видам выпускаемой продукции, переделам, заказам, иным калькуляционным объектам;

• -    счета для учета выпуска продукции и продаж с необходимой для контроля и анализа детализацией;

• -    счета для учета капитальных вложений по ЦФО с детализацией издержек по видам;

• -    счета текущей прибыли по ЦФО с необходимой детализацией;

• -    счета учета операционных и прочих доходов и расходов по ЦФО [15].

Построение системы бюджетирования на предприятии в идеале предполагает необходимость разработки «Положения о бюджетировании», в котором может быть закреплено формирование следующих документов бюджетирования:

• -    положения, закрепляющие общие правила системы бюджетирования;

• -    регламенты, закрепляющие технологию бюджетирования: определение периода планирования, срока возможной корректировки бюджета, схемы документооборота по составлению бюджета, графика документооборота, участников создания документа, адресов, количества и сроков представления документа, формы бюджетов;

• -    методики, закрепляющие технологию бюджетирования.

Внутренняя отчетность является формой представления сведений, существенных для выбора определенного варианта действий из множества альтернативных. Состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности определяются руководством самостоятельно. Представленная в отчетности информация должна быть достаточной для принятия руководством соответствующих управленческих решений.

Управленческий учет эффективен в области:

• -    управления затратами - он способствует интеграции собственно учета, анализа и планирования затрат;

• -    управления коммерческой деятельностью - он вынуждает руководителей систематически заниматься маркетингом, т.е. изучать свою продукцию и рынки сбыта для разработки более точных прогнозов, определять наиболее целесообразные и эффективные коммерческие мероприятия в пределах , обеспеченных имеющимися ресурсными возможностями для их осуществления;

• -    организации общего управления - он структурирует разные виды и направления деятельности предприятия, обеспечивает оценку вклада различных структурных подразделений и позволяет обеспечить должную координацию деятельности служб управления предприятием.

Эффект от внедрения управленческого учета состоит в повышении степени гибкости предприятия, поскольку он позволяет оперативно реагировать на текущие изменения в финансово-хозяйственной деятельности предприятия и принимать обоснованные управленческие решения.

Рост производственных издержек, серьезные изменения в технологиях, повышение образовательного уровня менеджеров способствуют сегодня развитию управленческого учета, приводят к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. В будущем следует ожидать еще большего возрастания этой роли и дальнейшего развития управленческого учета, поскольку помимо оперативных управленческих решений современному предприятию необходимо принимать долгосрочные или стратегические управленческие решения, важность которых в последнее время значительно возросла. Это обусловлено влиянием целого ряда факторов , основными из которых являются : возросшая конкуренция и новые информационные возможности для обработки данных. В частности, возросший уровень конкуренции приводит к тому, что рыночные ниши, на которых функционируют предприятия, существенно сужаются, и быть универсальным лидером в этих условиях достаточно сложно. Реально это означает, что компания должна обладать уникальными компетенциями в каждой из ниш, что практически невозможно. Это приводит к тому, что участники рынка концентрируются на одной нише, в которой они могут создать долгосрочное конкурентное преимущество. Решения, которые принимаются при выборе такой ниши и создании конкурентного преимущества, являются стратегическими. Для обслуживания стратегических решений понадобятся новые методы управленческого учета.