Управление амортизацией оборудования на производственном предприятии -два взгляда на одну проблему

В современной экономической ситуации конкурентоспособность организаций во многом зависит от их заинтересованности в инновациях и готовности инвестировать в обновление фондов и совершенствование бизнес-процессов [8]. Крупные производственные предприятия с целью поддержания доли рынка все больше фокусируются на улучшении качества и потребительских характеристик товаров, предложении покупателю уникальных новинок в ассортименте. В связи с этим компании инвестируют средства в модернизацию имеющихся мощностей или новые технологические решения. Как результат, интенсивные и долговременные капиталовложения в основные фонды и НИОКР создают конкурентное преимущество [10], что приносит организации результат в виде роста рентабельности.

Рост капитальных затрат приводит к увеличению амортизационных начислений, расходов на техническое обслуживание и соответствующим изменениям налогооблагаемой базы в части налогов на имущество и прибыль. Если проводить общий анализ, то по сравнению с другими отраслями предпринимательской деятельности, производственные компании имеют относительно высокую долю

ГРНТИ 06.81.12

Евгения Александровна Фанта – соискатель ученой степени кандидата экономических наук кафедры экономики и управления предприятиями и производственными комплексами Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

Статья поступила в редакцию 12.03.2019.

амортизации основных фондов в общей себестоимости продукции. Так, например, в химической промышленности удельный вес амортизации составляет до 11%, а в отдельных подотраслях может доходить до 14% (производство цемента) и даже до 16-18% (горно-химическая промышленность). В то же время, расходы на техническое обслуживание составляют порядка 3-5% в среднем в зависимости от изношенности фондов.

Если вопрос необходимости оптимизации затрат на техническое обслуживание не вызывает сомнений и дискуссий среди экономистов, то в части управления амортизацией существует несколько полярных точек зрения, которые рассматривают как положительный эффект от ускорения амортизации (концепция восстановления), так и, наоборот, важность сокращения амортизационных начислений для снижения себестоимости продукции (концепция затрат). Каждая из точек зрений имеет свои логичные обоснования и преимущества в части анализируемых факторов и бизнес-процессов. В данной статье рассмотрим данные подходы и определим их актуальность для производственного предприятия на разных этапах развития.

Согласно концепции восстановления, «отчисления являются одним из собственных источников инвестиций для производственных предприятий (а в условиях существенного снижения доходности бизнеса и значительного сжатия возможностей долгосрочного кредитования – чуть ли не основным источником инвестиций)» [6]. Следуя указанной логике, целью амортизации является накопление отчислений и формирование амортизационного фонда, который представляет собой особый денежный резерв, предназначенный для воспроизводства основных фондов, выступающий финансовым ресурсом для капитальных вложений.

При таком взгляде на экономическую сущность амортизации, вопрос управления фокусируется на определении и применении инструментов и мер увеличения (ускорения) начислений в рамках действующих принципов учета и законодательных ограничений. Использование подобных мер может оптимизировать денежные потоки организации и нарастить инвестиционные возможности. Помимо этого, взаимосвязанный рост расходов уменьшит налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль и среднюю остаточную стоимость объектов основных средств для определения налога на имущество.

Основными способами ускорения амортизации являются следующие: применение метода ускоренной амортизации (уменьшающегося остатка) вместо линейного метода, что позволит увеличить начисления в первые годы службы оборудования; принятие в учетной политике сроков полезного использования классов объектов по нижней допустимой границе, что позволит увеличить сумму начисляемого расхода; применение амортизационной премии. Стоит отметить, что ускоренную амортизацию имеет смысл проводить в том случае, если себестоимость на единицу произведенной продукции значительно ниже, чем у конкурентов. В противном случае рост расходов приведет к усилению не-конкурентоспособности продукции по цене, и предпринятые меры приведут к противоположному эффекту.

Одновременно с указанным ограничением, при анализе места амортизационного фонда в ресурсах предприятия многие экономисты подчеркивают спорность целесообразности его применения, поскольку в рыночных условиях более полезна информация о степени износа и интенсивности обновления (восстановления) основных средств, чем о виртуальной сумме использованных амортизационных отчислений [7]. Виртуальность амортизационного фонда объясняется тем, что на практике накопления не происходит, так как в действующих положениях по бухгалтерскому учету отсутствует механизм целевого накопления и мониторинга использования указанных ресурсов, аккумулированных через амортизационные начисления на основные фонды организации. Вместе с тем, основные средства, как правило, не переоцениваются по рыночным ценам на регулярной основе, поэтому начисленной амортизации явно недостаточно даже для простого воспроизводства.

Следовательно, основным источником простого и расширенного воспроизводства основных средств должна стать чистая прибыль [9], что и находит отражение в концепции затрат, рассматривающей амортизацию как один из расходов компании, оптимизация которого приведет к росту чистой прибыли. Методологически амортизация относится к постоянным расходам (за исключением начислений по методу списания стоимости пропорционально произведенной продукции), не зависящим от объемов производства готовой продукции. Это является положительным фактором для компаний, находящихся на этапе роста и ощущающих отдачу от масштаба производства, однако негативно сказывается на финансовых результатах предприятий, демонстрирующих обратную динамику.

У таких компаний в краткосрочной перспективе отмечаются скачки в себестоимости на единицу продукции, зависящие от подходов к управлению запасами и планирования использования мощностей между месяцами, а в долгосрочной перспективе себестоимость единицы готовой продукции показывает устойчивый рост при условии отсутствия оптимизационных мероприятий. Следовательно, высокий удельный вес амортизации в себестоимости готовой продукции и отсутствие прямой корреляции с производственными объемами усиливают фокус менеджмента на вопросе управления оборудованием и оптимизации амортизационных расходов.

Применение любого инструментария сопровождается детальным анализом бизнес-процессов и проработкой плана оптимизационных мер для управления эффективностью работы предприятия. Анализ бизнес-процессов может быть проведен по следующим направлениям:

• •    определение удельного веса амортизации в себестоимости производства;

• •    определение объектов оборудования, имеющих остаточную стоимость выше нуля и не используемых для целей производства продукции, и соответствующих данным активам затрат (амортизация и расходы на хранение, если применимо);

• •    определение текущего среднемесячного уровня загруженности оборудования (на горизонте не менее 6 прошедших месяцев) и разницы между фактическим уровнем и оптимальным с точки зрения компании и индустрии с пропорциональным расчетом соответствующей суммы «потерянной» амортизации, не подкрепленной фактически произведенными объемами готовой продукции;

• •    расчет скрытых потерь или оптимизационного потенциала как максимальной суммы амортизации по полностью и частично неиспользуемому оборудованию.

Результаты исследования закономерно включаются в основу оптимизационного плана с учетом ограничений со стороны управленческой функции компании и требований действующего законодательства.

В случае, если оборудование на текущий момент предприятием не используется в силу снижения спроса со стороны покупателей, но есть вероятность возврата объемов за счет изменений в продукте или в результате маркетинговых кампаний, то с точки зрения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [3] и статьи 256 «Амортизируемое имущество» НК РФ [2] существует возможность провести консервацию активов на срок не менее трех месяцев. Эта мера позволит предприятию частично сбалансировать себестоимость единицы продукции. Однако стоит отметить, что если организация параллельно ведет учет по международным стандартам финансовой отчетности, то соответствующий стандарт IAS 16 «Основные средства» [1] устанавливает, что «начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован».

Таким образом, стандарт не предусматривает такой меры, как консервация, и разрешает прекратить начисление амортизации только при переводе объекта в состав активов, предназначенных для продажи с реализацией намерений в течение одного календарного года. Следовательно, указанная мера применима только в части локального учета и не может быть реализована при сезонности спроса и краткосрочных выводах объектов из производственных планов (на срок менее трех месяцев).

Вторым из возможных инструментов влияния является продажа объектов основных средств третьим сторонам или аффилированным компаниям. Данный способ достаточно эффективен и позволяет решить вопрос «лишней» амортизации без существенных убытков. Из ограничений в данном случае можно выделить следующие:

• •    в случае устаревшей технологии или плохого физического состояния объекта круг заинтересованных в покупке сторон снижается и может свестись к полному отсутствию интереса, либо осуществлению сделки с убытком для организации;

• •    при продаже аффилированной стороне цена продажи объекта может оказаться выше цены нового объекта при заказе у поставщика, так как включает в себя не только цену самого актива, но и прочие капитализированные расходы (таможенные пошлины, затраты на хранение, доставку и доведение до состояния готовности к использованию, модернизации за время использования, а также торговую наценку и пр.) [5].

Одним из применимых, но непопулярных способов снижения расходов на амортизацию неиспользуемых объектов является списание и уничтожение активов. Однако данный способ хоть и оптимизирует производственную себестоимость, но ложится бременем на прочие расходы, куда будет отнесен убыток от списания. При высокой остаточной стоимости объекта размер списания может быть существенным, однако следует признать, что в данную категорию чаще всего попадают более старые активы с невысокой остаточной стоимостью относительно первоначальной. Исключением являются ситуации изменений в законодательстве, согласно которым данное основное средство далее применять не разрешено. В качестве примера можно привести отказ от устройств по вкладыванию рекламных купонов в сигаретные пачки после вступления в силу закона № 15-ФЗ от 23 февраля 2013 года [4].

Что касается используемых объектов с невысокой долей нагрузки, то оптимизация расходов на амортизацию проводится путем более сложного анализа и с учетом долгосрочного плана, заложенного в стратегию компании. Не стоит недооценивать данную категорию объектов. Согласно данным Федеральной службы государственной статистики, в период 2013-2016 гг. средний уровень использования производственной мощности на производственных предприятиях держится на уровне 50-55% с наиболее низкими показателями у производства антибиотиков, ткацких станков и эскалаторов и наиболее высокими у химической промышленности и производства труб.

В случае, если на нескольких производственных линиях производится один и тот же продукт или формат готовой продукции и существует технологическая возможность перенести производство между объектами, рекомендуется пересмотреть график таким образом, чтобы загрузить максимальное количество единиц оборудования до оптимального состояния. При этом, безусловно, останутся объекты с «остатками», которые невозможно перенести из-за ограничений мощностей и скорости производства.

Как правило, производственное оборудование производит не на максимальной мощности по двум причинам: равномерное распределение между объектами; пониженная эффективность и скорость конкретного актива, обусловленная недостаточной квалификацией работников, особенностями материалов или техническими настройками. Таким образом, параллельно с оптимизацией расходов необходимо повышать и эффективность, что приведет к росту скорости производства. В конечном итоге данные меры позволят повысить максимально возможные уровни объемов на объектах, перераспределить загрузку и высвободить основные средства. А далее применить к ним один из методов, относящихся к полностью неиспользуемому оборудованию.

Тем не менее и здесь существует ограничение. Повышение эффективности приводит к снижению расходов на амортизацию, однако параллельно требует повышенных расходов на те меры, которые предпринимаются для усовершенствования текущих подходов (техническое обслуживание, обучение персонала, тестовые запуски и т.д.). В таком случае необходимо детально рассчитывать влияние оптимизационных действий на конечный результат и их необходимость, особенно в случае с уникальностью оборудования и сложностью его реализации на рынке.

Обобщая вышесказанное, отметим, что концепция восстановления ориентирована на концентрацию внимания на использовании не денежных средств, а фондов как источников финансирования. Концепция затрат – в свою очередь – основана на формировании информации о деятельности предприятия о полученных доходах и соответствующих им затрат с целью достоверного определения экономических результатов. Несовершенство действующих положений бухгалтерского учета в части управления амортизационным фондом не позволяет в полной мере использовать методологию накопления финансового резерва для последующего восстановления основных фондов. При этом наращивание расходной части приведет как к росту отпускной цены на готовую продукцию и, следовательно, ослаблению позиций компании в конкурентной борьбе, так и к снижению чистой прибыли и остаточной стоимости основных средств в формах отчетности, что может негативно сказаться на впечатлении сторонних пользователей (инвесторов, банков и пр.).

Следовательно, с учетом обозначенных ограничений и текущей экономической ситуации, производственным компаниям наиболее близка концепция затрат, а именно рассмотрение амортизации как одного из расходов в части себестоимости и применении к нему возможных мер снижения и оптимизации. Набор возможных инструментов позволяет выбирать наиболее актуальные для предприятия пути решения, однако следует учитывать законодательные ограничения, операционные и стратегические планы организации, а также финансовые возможности по дополнительным инвестициям в инновации.