Условия и причины для составления модифицированного аудиторского заключения

Аудиторское заключение - это документ, содержащий выраженное в      установленной      форме      мнение      аудитора      о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.

Форма и содержание аудиторского заключения должны отвечать положениям действующих нормативных актов и Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 определены следующие виды аудиторских заключений : безоговорочно положительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансовохозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• 1.    имеется ограничение объема работы аудитора;

• 2.    имеется разногласие с руководством относительно:

• 3. допустимости выбранной учетной политики;

• 4.    метода ее применения;

• 5.    адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности.

Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения. Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных различий между тем как объекты учета отражены аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности с точки зрения оценки, классификации этих объектов или раскрытия информации о них, и тем, как эти объекты должны быть отражены в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. На суждение аудитора в данном вопросе влияет оценка неисправленных искажений в бухгалтерской отчетности. [3]

Модифицированное мнение в аудиторском заключении регулируется Федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 2/2010, который утвержден Приказом Минфина России от 20.05.2010 г. № 46н. Из положений стандарта следует, что если аудитор сообщил о выдаче аудиторского заключения с модифицированным мнением, то:

• 1.    либо бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения, и аудитор имеет доказательства этого обстоятельства;

• 2.    либо Аудитор не смог получить достаточные доказательства отсутствия возможных существенных искажений, на наличие которых он проверял бухгалтерскую отчетность.

Форма модифицированного мнения аудитора зависит от степени распространения влияния выявленных (подозреваемых) существенных искажений на отчетность. В связи с этим модифицированное аудиторское заключение может быть:

• 1.    с оговоркой;

• 2.    отрицательное мнение;

• 3.    с отказом от выражения мнения. [1]

Так же, существенным искажение (или группа искажений) является, если превышает установленный аудитором уровень существенности (это отдельный стандарт аудита). При этом существенное искажение может быть всеобъемлющим, то есть затрагивающим несколько элементов (статей, форм и т.п.) отчетности. Всеобъемлющим может так же признаваться искажение основополагающей информации в отчетности (например, информации о наличии крупных судебных разбирательств, прекращении деятельности и т.п.)

Мнение с оговоркой. Аудитор прибегает к данной модификации, если, по его мнению, бухгалтерская отчетность достоверна, за исключением влияния (или возможного влияния) на нее отельных обстоятельств. Имеется ввиду, что аудитор не подтверждает отдельные строки отчетности или потому, что нашел в них существенные искажения, или потому, что не получил от подтверждающих документов (например, если таких документов нет или они составляют коммерческую тайну). Подчеркну, что в данном случае выявленные обстоятельства не всеобъемлющи, т.е. сосредоточены в отдельной форме и в целом существенно не искажают отчетность. Например, аудитор модифицирует оговоркой свое мнение в заключении, если выявил неотражение в бухгалтерском балансе стоимости приобретенного оборудования, неправильную квалификацию полученного займа, или если не получил информацию о вкладах в уставные капиталы дочерних компаний и тем самым не смог подтвердить существенную сумму финансовых вложений в балансе и т.д.

Отрицательное мнение. Аудитор использует данную модификацию, если имеет достаточные доказательства наличия в бухгалтерской отчетности существенного искажения, которое затронуло более чем одну форму отчетности. В такой ситуации аудитор своим заключением информирует пользователей бухгалтерской отчетности, что она не отражает достоверно финансовое положение и финансовый результат организации. Например, аудитор установил, что бухгалтерская отчетность составлена без включения данных по обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, если в ней не отражены существенные недостачи имущества, выявленные по результатам инвентаризации, если значительные убытки от текущей деятельности неправомерно отражены в качестве актива на балансе (в качестве расходов будущих периодов) и т.п.

Отказ от выражения мнения. Такую модификацию аудитор использует в крайнем случае и только, когда столкнулся с ограничением объема запрашиваемой информации или невозможностью проведения отдельных аналитических процедур. Иными словами аудитор не смог подтвердить большую часть существенных данных бухгалтерской отчетности, и в то же время он не может утверждать, что такая информация искажена. Такая ситуация возникает, если аудитор не участвовал в годовой инвентаризации и ему отказали в проведении альтернативной (выборочной) инвентаризации активов и обязательств, если по запросу аудитора ему не представлена информация о наличии (возникновении) отдельных активов или обязательств, составляющих более 50% валюты баланса и т.п. Подчеркну, что отказ от выражения мнения, оформленный аудитором в установленной форме, является полноправным аудиторским заключением. [2]

Аудитор никогда не модифицирует свое заключение тайком. По стандарту аудитор обязан перед выдачей заключения обсудить с аудируемым лицом или собственниками организации (в зависимости от того, кто заказал аудит) обстоятельства, влияющие, по его мнению, на отчетность. По результатам данной беседы аудитор и определяет, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении. При этом важно отметить, что по закону размер денежного вознаграждения аудитора не может зависеть от типа выданного им аудиторского заключения (п. 2 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности от 30.12.2008 № 307-Фз).