Влияние изменения учетной политики на реализацию принципов бухгалтерского учета и аудита и выражение аудитором модифицированного мнения

Понятие «учетная политика» играет весьма важную роль в современном бухгалтерском и налоговом учете. Формирование учетной политики – это не просто создание системы учета, соответствующей установленным нормам и правилам. Использование такой учетной системы должно быть экономично и выгодно для организации. Правильный подход к формированию учетной политики позволит рационально использовать финансовые ресурсы организации, оптимизировать затраты на ведение учета.

Учетная политика – это документ, предназначенный для внутрифирменного использования, и детализация учетной политики при этом является плодом бухгалтерских усилий в части планирования своей деятельности. Многие текущие проблемы, с которыми сталкивается бухгалтер, связаны именно с недостаточной проработкой постановочной и организационной деятельности по бухгалтерскому учету. С точки зрения главного бухгалтера, основным достоинством учетной политики является простота учета и минимизация трудозатрат при его ведении. Когда речь идет о той части учетной политики, которая подлежит раскрытию для предоставления заинтересованному пользователю, то в данном случае лаконизм изложения является показателем бухгалтерской квалификации. При раскрытии учетной политики следует указывать только те способы учета, которые будут рассматриваться как существенные с точки зрения заинтересованного пользователя, которому и адресована такая информация [4].

Современная концепция бухгалтерского учета организации базируется на применении в практической деятельности основополагающих требований и допущений, сформулированных в российских и международных стандартах учета, которые свое методологическое воплощение получают в учетной политике организации. Учетная политика, сформированная в течение 90 дней с момента регистрации организации с учетом допущения последовательности применения такой политики, на определенном этапе функционирования предприятия может частично утрачивать первоначальную актуальность. Поэтому возникает непреодолимая потребность во внесении изменений в учетную политику организации, которые могут значительно повлиять на состав формируемых в отчетности показателей. Учитывая, что обеспечение достоверной, полной, правдивой и сопоставимой информацией всех заинтересованных пользователей является одной из основных задач бухгалтерского учета, возникает необходимость в оценке влияния вносимых в учетную политику изменений на показатели бухгалтерской отчетности.

Известно, что учетная политика в первую очередь должна соответствовать принципам бухгалтерского учета, нормативно закрепленным, и является инструментом их «воплощения в жизнь».

В Концепции (Принципах) подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам в составе группы принципов «качественные характеристики финансовой отчетности» провозглашена характеристика «сопоставимость». Она наряду с указанием на необходимость достижения сопоставимости показателей финансовой отчетности за разные отчетные периоды и различных организаций предполагает, что измерение и отражение финансовых результатов в отличие от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании, на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.

Наряду с прочими принципами учета (допущениями и требованиями) в ПБУ 1/2008 утверждается допущение последовательности применения учетной политики, предполагающее, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Аналогичное требование предусмотрено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г.)

Согласно п.6.4. названного документа, заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Выполнение требования сопоставимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансо- вые результаты деятельности организации.

Обеспечение сопоставимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.

Значительное место занимает реализация принципа сопоставимости в процессе аудиторской деятельности, что зафиксировано в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Так, в Правиле (Стандарте) №26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» отмечается, что для того чтобы убедиться в правильности представления и классификации соответствующих показателей, аудитор определяет:

• а)    соответствует ли учетная политика в отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• б)    согласуются ли представленные в текущей финансовой (бухгалтерской) отчетности для сопоставления соответствующие показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием информации, представленной в финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) была ли информация надлежащим образом раскрыта [2].

Аналогичные требования предусмотрены для сопоставимой финансовой отчетности.

Следует заметить, что выявление аудитором факта невыполнения принципа сопоставимости информации влечет за собой выражение аудитором модифицированного мнения. Об этом свидетельствует п.13 Правила (Стандарта) № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» [2].

Одним из значимых принципов учета и аудита является существенность. В соответствии с Правилом (Стандартом) № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления значительных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

• -    недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

• -    отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Одним из фактов, который может указывать на риски существенного искажения информации, является введение в учетную политику новых учетных принципов, стандартов, положений, инструкций.

Наличие существенных искажений бухгалтерской отчетности приводит к формированию ауди- тором модифицированного мнения в аудиторском заключении (схема 1). Причем существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:

• а)    с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

• б)    с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

• в)    уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:

• а)    в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее – правила отчетности) или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики;

• б)    в случае, когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть:

• а)    в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

• б)    в случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;

• в)    в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

Рассмотренные положения правил (стандартов) аудиторской деятельности свидетельствуют о том, что ненадлежащее выполнение требований законодательства в части формирования, применения, изменения и раскрытия учетной политики неизбежно приводит к существенному искажению финансовой отчетности (схема 1).

Опираясь на профессиональное суждение, сделаем вывод о существенном влиянии изменений учетной политики на формирование мнения аудитора по результатам проверки (схема 2). Поэтому представляется, что аудиту изменений учетной политики должно уделяться пристальное внимание, как и самому процессу формирования изменений учетной политики.

Вопрос о применении и оценке изменений учетной политики организации, является весьма сложным с практической точки зрения.

Порядок формирования изменений учетной политики представлен на схеме 3. Опираясь на рассмотренные этапы внесения изменений в учетную политику, сформулируем основные этапы аудиторской проверки данного участка учета.

• 1.    Аудит соответствия законодательству внесенных в учетную политику изменений.

• 2.    Аудит достоверности фактического использования новых приемов и способов ведения учета.

• 3.    Аудит эффективности внесенных в учетную политику изменений с точки зрения соответствия хозяйственной ситуации экономического субъекта.

• 4.    Аудит полноты раскрытия в отчетности изменений учетной политики организации.

• 5.    Аудит влияния изменений учетной политики на показатели отчетности.

• 6.    Аналитические процедуры в части оценки влияния изменений учетной политики на финансовые показатели деятельности организации.

Каждый из приведенных этапов проверки включает в себя ряд аудиторских процедур и предполагает использование различных приемов и методов проверки.

Представляется, что изменения учетной политики могут являться также объектом аудита отдельной части отчетности, регулируемого ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности».

Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержденному Приказом Минфина России от 20.05.2010 №46н, аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности [1].

Для этого, среди прочего, аудитор проверяет изменения учетной политики. От того, насколько полно выполнены требования нормативных документов в части раскрытия этих изменений, зависят выводы, которые будут сформулированы по результатам аудиторской проверки.

Е.А

. Елгина. Влияние изменения учетной политики на реализацию принципов бухгалтерского учета и аудита и выражение модифицированного мнения

Схема 2

кпмэнм огоммпэоДп’ппфпдом wodouinQitn эпмэжпДмд

и Ж

Схема 3

Порядок формирования изменений учетной политики

О.П. Горячева, Л.В. Лялюк. Модернизация корпоративного управления предприятиями сферы услуг на основе современных инструментов контроллинга