Влияние методики формирования расходов на достоверность исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий с длительным производственным циклом

В настоящее время для предприятий с длительным производственным циклом характерно существенное различие между прибылью до налогообложения и налогооблагаемой прибылью. Вопросам их взаимосвязи посвящены труды Сытник О.Е. [1], Рахматуллина Ю.Я. [2]. Однако в их работах не исследуется влияние алгоритма формирования расходов на достоверность исчисления налогооблагаемой прибыли в отношении производственных предприятий определенных видов деятельности. С целью удовлетворения интересов как предприятий, так и государства, требуется научно обоснованная методика формирования налогооблагаемой прибыли.

Нами проанализирована отчетность российских предприятий радиоэлектронной промышленности за 2012–2016 гг., входящих в сводный реестр организаций оборонно-промышленного комплекса [3]. Особенностью исследованных предприятий является индивидуальный и мелкосерийный тип производства и его длительный цикл (больше года). На основе данных, раскрытых в сети Интернет [4], исчислено отклонение налогооблагаемой прибыли от прибыли до налогообложения. Результаты расчета представлены в таблице 1.

ГРНТИ 06.81.45

Дмитрий Владиславович Клушанцев – аспирант кафедры корпоративных финансов и оценки бизнеса Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

Статья поступила в редакцию 15.07.2017 г.

Таблица 1

Отличие налогооблагаемой прибыли от прибыли до налогообложения по предприятиям радиоэлектронной промышленности

Название организации	Отклонение
	2016	2015
ОАО «Раменское приборостроительное конструкторское бюро»	16%	113%
ОАО «Завод «Радиоприбор»	-9%	3%
ОАО «ЦНПО «Ленинец»	6%	216%
ОАО «НПО «Стрела»	41%	-14%
ОАО «Рыбинский завод приборостроения»	18%	-69%
ОАО «Завод «Энергия»	-77%	≤ -100%
ОАО «НПП Конверсия»	≤ -100%	≤ -100%
ОАО «НПО «Квант»	≤ -100%	убыток в налоговом и бухгалтерском учёте

Положительное значение отклонения означает превышение налогооблагаемой прибыли над прибылью до налогообложения, отрицательное – наоборот. По предприятиям, исчислившим убыток с целью налогообложения или включившим в расчёт налогооблагаемой прибыли убытки прошлых лет, показатель отклонения получается ≤ -100%. Исходя из таблицы 1, можно сделать вывод о том, что налогооблагаемая прибыль существенно отличается от прибыли до налогообложения у исследованных предприятий радиоэлектронной промышленности.

Следует отметить, что прибыль до налогообложения и прибыль от продаж отличаются друг от друга за счет прочих доходов и расходов, например, курсовых разниц, процентов по займам. Кроме того, у некоторых предприятий часть прочих расходов в налоговом учёте не признается. Поскольку основную долю прибыли до налогообложения составляет прибыль от продаж, предметом нашего дальнейшего исследования являются доходы и расходы, связанные с реализацией. Рассмотрим алгоритм формирования прибыли от продаж и налогооблагаемой прибыли на примере трех предприятий (таблица 2).

Таблица 2

Формирование налогооблагаемой прибыли от реализации и прибыли от продаж за 2016 г. (тыс. руб.)

Показатели	Предприятия
	1	2	3
Доходы от реализации	1 916 831	1 181 125	188 504
Расходы, связанные с реализацией	1 695 613	924 965	110 371
прямые	1 690 084	614 793	80 701
косвенные	5 529	310 172	29 670
Налогооблагаемая прибыль от реализации	221 218	256 160	78 133
Выручка	1 916 831	1 181 125	188 504
Себестоимость	1 695 613	888 090	103 424
Прибыль от продаж	221 218	293 035	85 080

Первый вариант – расходы, связанные с реализацией, по налоговому учёту совпадают с величиной себестоимости. Состав прямых затрат по налоговому учёту у данного предприятия максимально приближен к составу затрат, формирующих себестоимость, поэтому значения прибылей практически совпадают. Во втором и третьем случаях расходы в налоговом учете значительно выше, чем себестоимость реализованной продукции. Поэтому налогооблагаемая прибыль от реализации меньше, чем прибыль от продаж. Прежде всего, это связано с тем, что часть общепроизводственных и управленческих расходов в налоговом учёте списана единовременно, что не противоречит нормам Налогового кодекса. Однако данные виды расходов занимают существенную величину в структуре затрат (по исследованию автора более 50% [5]).

Поэтому при длительном цикле производства встает вопрос о целесообразности единовременного списания таких расходов. Чем длиннее цикл производства и меньше реализация, тем выше вероятность того, что себестоимость меньше, чем расходы, связанные с реализацией. Напротив, при коротком цикле производства в результате получаем незначительную разницу между налогооблагаемой прибылью от реализации и прибылью от продаж.

У предприятий, активно получающих новые заказы, складывается ситуация, обусловленная существующей методикой формирования налогооблагаемой прибыли от продаж. С увеличением объема производства «длительных» изделий предприятие несет новые объемы косвенных затрат, которые в налоговом учёте списываются в полном объеме в текущем периоде. В бухгалтерском учёте, напротив, они включаются в состав незавершенного производства. В результате налогооблагаемая прибыль от реализации оказывается меньше прибыли от продаж. При ежегодном увеличении объёма получаемых заказов такая ситуация может продолжаться на протяжении нескольких лет, пока не замедлится темп роста объёмов получаемых заказов.

На исчисление налогооблагаемой прибыли оказывает влияние алгоритм формирования незавершенного производства, а именно: состав включаемых в него статей. Во-первых, проведем анализ объема незавершенного производства по данным бухгалтерской отчетности за 2012–2016 гг. [4] предприятий радиоэлектронной промышленности. Для этого исчислим долю незавершенного производства в общей сумме затрат (таблица 3) по формуле:

Процент НЗП в затратах =

НЗП к

НЗП н +З

∗ 100,

где НЗПк – незавершенное производство на конец периода; НЗПн – незавершенное производство на начало периода; З – затраты за период.

Таблица 3

Результаты расчета процента незавершенного производства в затратах за 2012–2016 гг.

Название организации	Доля НЗП в затратах
	2016	2015	2014	2013	2012
ОАО «Раменское приборостроительное конструкторское бюро»	20%	16%	18%	31%	29%
ОАО «Завод «Радиоприбор»	27%	16%	20%	20%	22%
ОАО «ЦНПО «Ленинец»	32%	26%	65%	71%	50%
ОАО «НПО «Стрела»	н.д.	16%	41%	31%	30%
ОАО «Таганрогский научно-исследовательский институт связи»	н.д.	н.д.	33%	21%	44%
ОАО «НПО «Импульс»	н.д.	н.д.	78%	47%	51%
ОАО «Завод радиотехнического оборудования»	н.д.	н.д.	29%	19%	44%
ОАО «НПО «Квант»	н.д.	н.д.	82%	36%	53%

Из таблицы следует, что предприятия радиоэлектронной промышленности имеют большой объем незавершенного производства по сравнению с объемом затрат за анализируемый период.

Во-вторых, рассмотрим различия в составе статей затрат в незавершенном производстве. При исчислении себестоимости продукции исследуемыми предприятиями (в бухгалтерском учёте), согласно действующей методике, часть общепроизводственных и управленческих расходов остается в незавершенном производстве. В налоговом учёте: в соответствии со ст. 318 Налогового кодекса предприятие имеет право самостоятельно устанавливать состав прямых расходов, которые войдут в состав незавершенного производства. Чаще всего в исчислении налоговой базы по прибыли исследуемых предприятий используются два варианта: (1) часть общепроизводственных и управленческих расходов остается в незавершенном производстве и в налоговом учёте; (2) все общепроизводственные и управленческие расходы единовременно списываются в том же налоговом периоде.

Первому варианту соответствует первый случай в таблице 2. Второму – второй и третий. В первом варианте незавершенное производство совпадает в бухгалтерском и налоговом учёте. Во втором варианте объемы списываемых затрат не соответствуют объему затрат, реально понесенных для создания продукции, прибыль от которой рассчитывается за период. Поэтому при единовременном списании общепроизводственных и управленческих расходов рассчитанные значения налогооблагаемой прибыли от реализации недостоверно отражают фактический результат деятельности предприятия.

По нашему мнению в налогообложении для исследованных предприятий радиоэлектронной промышленности и других, находящихся в сходных условиях, при длительном цикле производства целесообразно все статьи затрат считать прямыми для целей налогообложения. И соответственно незавершенное производство следует формировать по всем статьям затрат. Это означает необходимость использования методики, позволяющей достоверно относить общепроизводственные и управленческие расходы к конкретным единицами продукции: и произведенным, и находящимся в составе незавершенного производства.

Предложенная автором методика расчета прибыли от продаж на основе процессно-ориентированного подхода [5] позволяет реализовать расчет налогооблагаемой прибыли и незавершенного производства в таких условиях. Так, отдельным группам общепроизводственных и управленческих расходов (собранным по выполняемым процессам) присваивается носитель затрат. Каждая единица продукции несет конкретный набор носителей затрат, пропорционально объему которых распределяются расходы. В данной методике расходы связываются с выполнением процессов над продукцией. Поэтому расходы будут отнесены на весь ее объем, независимо от того, выпущена она или еще изготавливается. В результате использования предложенных рекомендаций величина налога на прибыль становится более достоверной, и поэтому приемлема и для предприятий, и для государства.