Влияние модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН на неравенство в мире

Международное налогообложение - сложная система, требующая скоординированных действий со стороны законодательных органов разных стран. Основной целью таких действий является устранение двойного налогообложения и, в особенности, двойного нена-логообложения.

Первое - существенно мешает свободной мировой торговле и движению капиталов, снижает активность бизнеса, чрезмерная налоговая нагрузка на бизнес приводит к замедлению экономического роста и опосредованно снижает поступления в государственный бюджет.

Второе - приводит к прямым финансовым потерям государств из-за потери налогов.

Для устранения этих противоречий, были разработаны Соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДНы). Первое СИДН было заключено задолго до развития глобализации - в 1870 г. между кантоном Во (Швейцария) и Россией [1], однако широкое распространение соглашения получили, когда участились случаи двойного налогообложения и неналогообложения. СИДНы - договоры, заключаемые между государствами для целей устранения диспропорций, вызванных конфликтами юрисдикций. Функции соглашений шире обычных регулятивов и включают в себя устранение двойного резидентства, распределение налоговых прав между государствами, совместную борьбу с уходом от уплаты налогов, и международный обмен информацией [2].

С появлением таких соглашений многие вопросы двойного налогообложения были решены, а налоговая нагрузка на компании, осуществляющие деятельность сразу в нескольких государствах, снизилась. Однако ТНК часто злоупотребляют данными соглашениями, чтобы вывести доходы из-под налогообложения и, тем самым, снизить свою налоговую нагрузку. Как результат страдают национальные бюджеты и усугубляет социальное неравенство, так как правительства остаются без средств для финансирования социальных программ и государственной инфраструктуры [3].

Злоупотребления достигли катастрофического масштаба в XXI веке, в эпоху цифровизации и снижения барьеров транснационального взаимодействия, что потребовало восстановления доверия к правовой системе и закрепление гарантий того, что прибыль и доходы будут облагаться налогами там, где имеет место экономическая деятельность, и там, где создан доход [4].

В 2012 г. на саммите Группы 20 (G20) было принято решение разработать план действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (план BEPS), а уже в следующем 2013 г. данный план был разработан в рамках ОЭСР [5]. План BEPS призывает страны к сотрудничеству в целях борьбы со злоупотреблениями международного уровня и в то же время защиты налогового суверенитета каждой страны, в том числе путем создания действенных механизмов пресечения, отслеживания, выявления схем агрессивной налоговой минимизации, используемых при совершении операций на внутреннем рынке и применении международных СИДН [6].

План BEPS включает в себя 15 действий, каждое действие является важным шагом на пути к устранению злоупотреблений со стороны ТНК. В данной статье анализируется шестая мера, основной целью которой является разработка типового договора и рекомендаций о структуре внутригосударственных правил по предотвращению предоставления льгот по договорам при ненадлежащих обстоятельствах.

Первый типовой договор об устранении двойного налогообложения – Модельная налоговая конвенция (МК ОЭСР) была разработана ОЭСР задолго до появления плана BEPS – в 1963 г. [7]. В данной статье под МК ОЭСР понимаются те редакции конвенции, которые были разработаны после публикации 15 действий BEPS, и в конвенцию стали вноситься существенные изменения, ограничивающие возможности уклонения от уплаты налогов и размытия налоговой базы. Например, редакция МК ОЭСР от 2014 г. конкретизировала подходы к определению бенефициарного собственника и ограничила льготы, предусмотренные СИДН, при налогообложении дивидендов, процентов и лицензионных платежей (роялти) [8]. Последняя действующая редакция МК ОЭСР была опубликована в 2017 г.

На наш взгляд, Модельная конвенция ОЭСР имеет ряд недостатков. И дело вовсе не в технических аспектах применения СИДН, заключенных по МК ОЭСР, не в тонкостях расчета налоговых баз, не в спорных критериях признания физических и юридических лиц налогоплательщиками по тем или иным хозяйственным операциям, а в идейной наполнении конвенции.

Данная модельная конвенция в первую очередь отстаивает интересы развитых стран, инициировавших ее создание, – стран, владеющих капиталом, которые способны инвестировать его в другие экономики мира.

По данным МВФ [9] в 2022 г. рейтинг стран, осуществляющих наибольшие внешние прямые инвестиции выглядел следующим образом:

• 1.    США – 6 581 млрд долларов;

• 2.    Нидерланды – 5 065 млрд долларов;

• 3.    Люксембург – 3 996 млрд долларов;

• 4.    Китай – 2 755 млрд долларов;

• 5.    Великобритания – 2 166 млрд долларов;

• 6.    Германия – 2 105 млрд долларов;

• 7.    Гонконг – 1 980 млрд долларов;

• 8.    Япония – 1 949 млрд долларов;

• 9.    Франция – 1 490 млрд долларов;

• 10.    Канада – 1 459 млрд долларов.

Все эти страны за исключением Китая и Гонконга являются членами ОЭСР, что подтверждает утверждение о том, что МК ОЭСР работает в интересах стран-инвесторов. Так в МК ОЭСР предполагается, что ставка налога на дивиденды, выплачиваемые компанией зарубежному собственнику, если этот собственник владеет долей в компании более 25% в течение 365 дней, должна составлять 5% вместо стандартных 15% [10]. То есть МК ОЭСР поощряет прямые иностранные инвестиции, однако одновременно с этим забирает у государства-источника 10% от налога, которые навсегда покидают страну выплаты.

Кроме того, согласно данным ООН о выданных патентах в 2022 г. [11], на долю 8 упомянутых выше стран (за исключением Китая и Гонконга) приходится 32,6% всех выданных патентов в мире. А согласно МК ОЭСР, роялти, которые выплачиваются за пользование такими патентами, не должны облагаться налогом у источника, то есть вся сумма роялти выплачивается в страну, резидент которой является держателем патента, и облагается налогом уже в ней.

Учитывая открытые статистические данные МВФ и ООН, а анализирую положения конвенции, можно сделать вывод, что МК ОЭСР действует в интересах тех стран, чьи резиденты чаще других являются международными холдинговыми компаниями, открывающими в многочисленных развивающихся странах свои дочерние предприятия, и минимизируют налоги через дивиденды или роялти материнским компаниям, что приводит к перекачиванию денежных средств в более богатые стран и, таким образом, МК ОЭСР подталкивает мировое сообщество к еще боль- шему неравенству, с которым так упорно борется ООН в своей цели №10. В ответ ООН разработала собственную Модельную налоговую конвенцию (МК ООН), с акцентом на вопросах налогообложения между развитыми и развивающимися странами. МК ООН, на базе концепции налога у источника, для соблюдения интересов развивающихся стран [12].

Например, в МК ООН не устанавливается определенных числовых значений, которые должен составлять налог у источника при выплате дивидендов или процентов по выданным займам, то есть государства, заключающие СИДН по модели ООН, могут договориться о применении справедливой, по их собственному мнению, ставки [13]. Нельзя сказать, что это полностью правильное решение, потому что отсутствие установленной ставки и возможность договаривающимся государствам выбрать ее самостоятельно, может привести к сложностям при ведении переговоров о заключении СИДН, однако, как минимум, развивающиеся страны могут начать отстаивать свои интересы, а не просто наблюдать, как ТНК-резиденты развитых стран выводят денежные средства из их экономик. Также МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, не отрицает права стран удерживать налог у источника при выплате роялти, таким образом закрывая возможность злоупотреб- ления налоговыми льготами со стороны компаний, чьи патенты были зарегистрированы в развитых странах и, в особенности, в странах с низким налоговым бременем.

В 2021 г. в МК ООН были внесены изменения, дополнившие ее статьей 12B «Доходы от автоматизированных цифровых услуг» (АЦУ) [12]. Под доходом от АЦУ в МК ООН понимаются платежи за услуги, предоставляемые в Интернете или посредством электронной сети, требующие минимального участия человека со стороны поставщика. К таким услугам можно отнести услуги по размещению рекламы в Интернете, услуги онлайн-платформ, услуги социальных сетей и услуги облачных вычислений. Ранее данные услуги не облагались налогом у источника, что приводило к ситуации налоговой дискриминации: поставщики АЦУ, нерезидентами государства, не выплачивали налогов в бюджет стра- ны оказания услуги, а поставщики-резиденты уплачивали налог за доходы в рамках стандартного налога на прибыль. В результате нарушались принципы справедливой конкуренции. После появления данной статьи в МК ООН, государства, использующие данную конвенцию в основе своих СИДН, смогли пересмотреть эти соглашения и начать облагать доходы от АЦУ налогами, что увеличило поступления в бюджет, выровняло условия для ведения бизнеса международными и национальными участниками рынка.

Проведенное сопоставление показывает, что МК ООН, несомненно, имея недостатки, тем не менее, позволяет развивающимся странам бороться за возможность облагать налогом доходы, полученные на их территории, и способствует борьбе с неравенством в мире.