Влияние теорий учета на развитие экономических систем: опыт Германии и США

Своеобразие сложившейся ситуации в сфере государственного регулирования экономического развития Российской Федерации состоит в параллельном существовании в сознании научной общественности и бизнеса двух принципиально отличных позиций относительно места государства в этом процессе. В результате такого противоречия сегодня серьезные затруднения испытывают российские регионы при попытках регулирования территориального развития экономики. Решение проблемы разработки нового формата государственного регулирования экономического развития Российской Федерации и его адаптации к условиям динамично изменяющейся социально-экономической среды, устранения диспропорций регионального развития должно опираться на результаты соответствующих научных исследований [3].

В качестве одного из таких исследований выступает настоящая публикация. Читателю может показаться, что эта статья посвящена истории экономики немецких и американских железных дорог и вопросам развития учетных теорий. На самом деле она обращена к экономистам и управленцам XXI века, ибо анализируя эволюцию исторических взглядов на теории учета, мы можем переосмыс-

ГРНТИ 12.09.07

Наталья Вильгельмовна Дедюхина – доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Петербургского государственного университета путей сообщения Императора Александра I.

Павел Владимирович Назаров – доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономики и финансов предприятий и отраслей Международного банковского института (г. Санкт-Петербург).

лить значимость сложившихся правил организации и ведения современной учетной практики, формирования и анализа показателей финансовой отчетности, выяснить, как они могут изменяться в дальнейшем, принимая во внимание их существенное влияние на информативность статистических данных и индикаторы экономической безопасности, показатели инвестиционной привлекательности отраслевых и территориальных сегментов национальной экономики, а в конечном итоге – на возможность реализации экономической политики нового формата и достижение целей Стратегии долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации [2, 8].

Известно, что зарождение и развитие научной экономической мысли имеет глубокие исторические корни и тесно связано с эволюцией теорий бухгалтерского учета, которые, в свою очередь, уже на заре развития капитализма испытывали сильное влияние европейской и американской учетной практики железнодорожных компаний. Благодаря этой практике среди традиционных в то время учетных процедур появились новые, разрешающие счетоводам амортизировать инвестиционные активы, что создавало предпосылки для обобщения и распространения передового опыта на предприятиях различной отраслевой принадлежности и формирования новой знаниевой системы – теории динамического учета. Сегодня можно без преувеличения сказать, что в период промышленной революции в Европе и США теория динамического учета, по сути, выполняла роль инновационной технологии управления капиталистической экономикой того времени, и её появление не было случайным, как и окончательная потеря практической востребованности сформировавшихся ранее теорий камерального и статического учета [1, 6].

В 30-ые годы XIX века экономика немецких железнодорожных компаний опиралась на систему униграфического камерального учета, который отражал движение денежных средств только в разрезе их поступления (доходов) и выбытия (расходов). Однако даже в рамках такой системы учета, в противовес её принципам, руководством компаний нередко принимались решения отражать стартовый капитал, финансирующий приобретение сооружений и подвижного состава, не как показатель Отчета о доходах и расходах, а изолированно – в виде вложений в имущество, представленное инвестиционными активами. В дальнейшем, по выражению Г. Мьелеса, «модифицированный» камеральный учет был подвержен новым изменениям, и все больше отрывался от классической концепции камерального учета [13]. Так, например, уже в 50-ые годы XIX века счетоводы железнодорожных компаний стали повсеместно использовать линейную амортизацию инвестиционных активов, что противоречило теории камерального учета, согласно которой приобретение таких активов должно было учитываться в качестве единовременных расходов.

Исторические факты свидетельствует о том, что в 60-ые годы XIX века система камерального учета почти перестала использоваться частными немецкими компаниями: она стала первой жертвой противостояния господствующей теории бухгалтерского учета и учетной практики железнодорожных компаний [15]. Второй жертвой такой борьбы становится система статического или имущественного (патримониального) учета, которая, заменив теорию и практику камерального учета, оставалась доминирующей в Германии вплоть до 1884 года, после чего в противовес ранее действовавшим правилам всем акционерным обществам было официально разрешено оценивать инвестиционные материальные активы не по цене возможной продажи, а по их исторической стоимости с учетом амортизации. Такой принцип учета стал не только «началом конца» статического учета, но и свидетельствовал о новом выборе практиков в пользу иной концепции учета – концепции динамического учета, открывающей возможности руководству железнодорожных компаний обеспечивать устойчивую дивидендную политику и получение акционерами равномерно распределяемых дивидендов в течение длительного времени.

Автором теории динамического учета является основоположник учения об экономике предприятия, авторитетный в научных кругах немецкий ученый Эйген Шмаленбах [9]. Теория динамического учета рассматривала бухгалтерский баланс в первую очередь как средство отражения результата деятельности предприятия, а не его имущественного положения. Э. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором силы», и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет собой соотношение активного и пассивного потенциалов предприятия, демонстрируя при этом результат его использования с учетом временного разрыва между финансовыми и материальными оборотами» [14, 17]. Результат деятельности капиталистического предприятия в динамической концепции учета – это результат изменения за определенный период времени стоимости капитала, инвестированного в его активы собственниками или результат наращения собственного капитала за счет чистой прибыли. Прологом учения о динамическом балансе стала работа Э. Шмаленбаха «Амор- тизация» (1908), где ученым впервые было исследовано использование механизма амортизации в качестве инструмента распределения стоимости инвестиционных активов с течением времени, что позволило автору рассматривать баланс в качестве источника информации о ежегодных результатах деятельности предприятия с позиции наращения собственного капитала, то есть в динамике [16]. Отсюда происходит название «динамический баланс».

По этому поводу немецкий автор Е. Вальб писал в 1933 году, что новая «теория баланса обрела достаточную ясность и убедительность благодаря предприятиям с крупными вложениями в основные средства, в первую очередь, железнодорожным компаниям» [19]. Эта эволюция в теории бухгалтерского учета позволила уже в период промышленного подъема, когда в Германии был обнародован новый закон «Об акционерных обществах» (1884), в европейской учетной практике сделать отчет о прибылях и убытках наряду с балансом основным документом годовой финансовой отчетности акционерного общества и, тем самым, обеспечить публичность информации о дивидендах акционерам, а значит – создать условия для организации крупных акционерных обществ и привлечения капитала в транспортную отрасль, машиностроение, сталелитейное производство. Железнодорожное строительство в Германии, которое приобрело общенациональный характер, ликвидировало экономическую разрозненность страны и способствовало консолидации её внутреннего рынка.

О важности поиска новой концепции учета для обеспечения устойчивой дивидендной политики акционерных обществ как условия мобилизации инвестиций, развития крупных железнодорожных компаний и всей национальной экономики пишут немецкие юристы, спикеры интересов акционеров Г. Кейснер и Ж. Стромбек [12, 18]. Одновременное развитие теорий баланса и экономической мощи капиталистических систем становятся причиной новых научных дискуссий о формировании так называемого рынка спроса и предложений на учетные теории, в результате которых родилась гипотеза Р. Уоттса и Ж. Циммермана о существовании так называемых «оправдательных» теорий экономической политики государства. Согласно таким теориям, если капиталистическая экономика становится регулируемой, и в связи с этим принимается новое законодательство, регламентирующее иную практику ведения учета и составления финансовой отчетности, то следует ожидать изменений и в теории учета [20]. Таким образом, по мнению Р. Уоттса и Ж. Циммермана, теории бухгалтерского учета изменяются под влиянием правовых регуляторов национальных экономик.

В качестве аргументов ученые приводят примеры из истории законодательства США, регламентирующего деятельность железнодорожных компаний в целях регулирования экономической прибыли монополистов и устранения разорительной конкуренции. Принятие такого законодательства, в частности, первого американского федерального Закона о государственном регулировании междуштатной железнодорожной сети (1887) и антимонопольного Закона Шермана (1890) создало «спрос» на теорию рационализации амортизации в составе расходов и концепцию динамического учета, без которых трудно было объяснить необходимость признания в учетной практике амортизации инвестиционных активов в качестве элемента текущих расходов, ежегодно и равномерно уменьшающих прибыль акционерного общества, позволяя при этом ему сохранять свою привлекательность для инвесторов. Ученые пришли к выводу о том, что учетные теории становятся «оправдательными», если они используются для обоснования выбора определенной экономической политики государства, а политический процесс создает спрос на теории, которые становятся не просто знаниевыми системами, а выполняют роль необходимых аргументов, объясняющих мотивацию выбора того или иного направления развития общества. В данном случае речь идет о приведении теории учета в согласование с институциональной средой и практикой, которая устраивала большинство.

В отличие от США история немецкого законодательства, регламентирующего деятельность железнодорожных компаний, свидетельствует о другом не менее интересном явлении, когда изменения в теории учета появились до, а не после выхода в Германии первых нормативных регламентов деятельности акционерных обществ в рамках Закона о железнодорожных компаниях (1838 г.) и Закона об акционерных обществах (1843 г.), которые эта же теория была призвана защищать. Последовательность событий в этом случае была такова. Внимательно изучая уже сложившийся опыт Голландии и неоднократно приглашая оттуда опытных профессионалов для организации акционерных обществ, экономисты немецких железнодорожных компаний сначала разработали особые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, ориентированные на потребности акционеров и позволяющие формировать в отчетности желаемый уровень прибыли, а затем легитимизировали предложенный подход в рамках Закона о железнодорожных компаниях.

В дальнейшем узаконенная практика продолжала совершенствоваться за счет различных административных регламентов с 1838 по 1862 годы, в первую очередь затрагивающих механизм амортизации инвестиционных активов [15]. В течение этого достаточно длительного периода, насколько нам известно, немецкими авторами не было опубликовано ни одной статьи или книги о значимости нетрадиционных подходов к формированию показателей финансовой отчетности, которые, по сути, выступали элементами новой теории динамического учета в противовес господствующей в то время теории учета статического. Причина такого отсутствия очевидна: принятое в Германии законодательство соответствовало желаемой практике менеджеров и акционеров железнодорожных компаний и не вступало с ней в противоречие. Однако, начиная с 1862 года, ситуация существенно изменилась после вступления в силу нового законодательства, разработанного юристами, поддерживающими интересы кредиторов, а не акционеров, согласно которому железнодорожные компании были обязаны при составлении балансовых отчетов учитывать нормы и правила, не способствующие реализации эффективной дивидендной политики и противоречащие жизненным интересам акционеров.

В частности, речь шла о соблюдении норм Общегерманского торгового уложения (1861) и Закона Северогерманского союза о порядке образования акционерных компаний (от 11 июня 1870 г.). В это время в течение десятилетия управляющие железных дорог и опытные юристы, разделяющие интересы акционеров, опубликовали значительное число статей, которые стали основой новой теории бухгалтерского учета – теории динамического учета, предусматривающей правила учета вложений в активы по так называемой исторической оценке и применение к инвестиционным активам механизма амортизации [18]. Именно это теоретическое оружие удалось использовать в пользу очередного Закона об акционерных обществах от 18 июля 1884 г., разрешающего всем акционерным обществам, а не только железнодорожным компаниям, применять принципы и правила динамического учета, в первую очередь для отражения стоимости инвестиционных активов и величины амортизации в финансовой отчетности, а, следовательно, обеспечивать устойчивость дивидендной политики и создание условий для привлечения в немецкую экономику больших объемов новых инвестиций.

Изучение опыта учетно-аналитической практики немецких железнодорожных компаний позволяет уточнить положения хорошо известной экономистам теории фирмы, затрагивающей агентские отношения и представленной в фундаментальной статье М. Дженсена и У. Меклинга «Теория фирмы: управление поведением, агентские затраты и структура собственности» [11]. Согласно данной теории, основной конфликт на уровне акционерного общества возникает между его руководством, с одной стороны (агентом), и внешними участниками процесса потребления капитала – акционерами и кредиторами (принципалами). При этом вероятность конфликта между акционерами и кредиторами, которые рассматриваются вместе как потенциальные жертвы менеджеров, оценивается авторами как незначительная, а контрактное делегирование агенту со стороны принципала полномочий управления его собственностью и одновременно контроля за результатами такого управления, по мнению М. Дженсена и У. Меклинга, позволяет снизить уровень агентских издержек. Системе бухгалтерского учета в этой ситуации отводится роль поставщика информации об объемах и направлениях работы менеджеров, которая используется для определения условий взаимовыгодного сотрудничества и заключения приемлемых контрактов между ними и внешними пользователями управленческой информации о деятельности фирмы – акционерами и кредиторами.

История немецкой практики развития акционерного предпринимательства доказывает обратное: основной конфликт в Германии возник между экономическими интересами кредиторов бизнеса, с одной стороны, и интересами акционеров и менеджеров – с другой стороны, и эти интересы были противопоставлены друг другу немецким законодательством. В такой ситуации уместно говорить не о теории «агентской проблемы», а о теории «агентского союза» между акционерами и менеджерами. Находясь в крайне неудобном положении и признавая свое бессилие противостоять «агентскому союзу», кредиторы были не в состоянии диктовать свои условия менеджерам предприятий, полномочия которых делегировались и контролировались акционерами. Такая ситуация возникла в результате принятого после острых научных дискуссий законодательства, которое давало «зелёный свет» новым правилам концепции динамического учета и существенно ослабляло позиции статического учета, отвечающего интересам кредиторов.

Учетно-аналитическая система в это время должна была выполнять функцию систематического поставщика информации об устойчивости дивидендной политики акционерных обществ, принимая во внимание, в первую очередь, интересы акционеров; одновременно она выступала средством стимули- рования эффективной работы менеджеров и повышения их экономической заинтересованности в результатах своей работы, что и подтолкнуло немецкого экономиста Э. Шмаленбаха разработать концептуальную модель взаимоувязки фундаментальных экономических категорий «капитал», «результат», «доходы», «расходы» для оценки эффективности управления бизнес-процессами капиталистического предприятия [14], которые формируют понятийный аппарат базовых учебников по теории бухгалтерского учета и теории финансового менеджмента современных авторов.

Значение теории учета для формирования новой знаниевой системы: формирует фундаментальные основы теории и практики статического учета		◄---	ТЕОРИЯ КАМЕРАЛЬНОГО УЧЕТА Период зарождения : II век Предназначение: Формирует синтетическое знание о методах оценки доходов и расходов купцов, собственников владений, казначеев. Недостатки, сдерживающие дальнейшее развитие социальноэкономических отношений в обществе *
1	г
Значение теории учета для формирования новой знаниевой системы: формирует фундаментальные основы теории и практики динамического учета		◄---	ТЕОРИЯ СТАТИЧЕСКОГО УЧЕТА Период зарождения: XIII век Предназначение: Формирует синтетическое знание о методах оценки доходов и расходов, активов и обязательств хозяйствующего субъекта с учетом интересов кредиторов (заимодавцев). Недостатки, сдерживающие дальнейшее развитие социальноэкономических отношений в обществе **
1	г
Значение теории учета для формирования новой знаниевой системы: формирует фундаментальные основы теории и практики управления экономикой предприятия (Э. Шмаленбах «Калькуляция и ценовая политика» (1919, 1925))		◄---	ТЕОРИЯ ДИНАМИЧЕСКОГО УЧЕТА Период зарождения: конец XIX - начало XX века Предназначение: Формирует синтетическое знание о методах оценки доходов и расходов, активов и обязательств хозяйствующего субъекта с учетом интересов акционеров (инвесторов) и менеджеров. Недостатки, сдерживающие дальнейшее развитие социальноэкономических отношений в обществе ***. (Э. Шмаленбах «Основы теории динамического баланса» (1919))
1	Т
Значение концепции учета для формирования новой знаниевой системы: формирует основы новой концепции инновационного социально-ориентированного управления развитием экономических систем		◄---	КОНЦЕПЦИЯ ИННОВАЦИОННОГО УЧЕТА (проект) Период зарождения: XXI век Предназначение: Формирует синтетическое знание о методах оценки активов, обязательств и добавленной стоимости хозяйствующего субъекта с позиции её распределения между стэйкхолдерами; методах стоимостной идентификации факторов экологической безопасности. Недостатки, сдерживающие дальнейшее развитие социальноэкономических отношений в обществе: Будут возникать по мере нарастания противоречий между целевыми установками макроэкономической политики государства и экономическими интересами стэйкхолдеров – участников процесса создания добавленной стоимости.

• *    не отвечает интересам кредиторов (ростовщиков, заимодавцев, банков);

• * * не отвечает интересам акционеров и потенциальных инвесторов;

• * ** не отвечает интересам иных групп стэйкхолдеров, преобладающих по числу сторонников над группами акционеров и кредиторов.

Рис. Декомпозиция механизма взаимодействия теорий учета и концепции управления развитием экономических систем.

В дальнейшем положения теории динамического учета быстро распространились в странах континентальной Европы и одновременно явились фундаментом для формирования новых знаниевых систем – теории управления производственными процессами и экономики предприятия, которые продолжают оставаться актуальными и востребованными практикой до сегодняшнего дня. О международном признании работы Э. Шмаленбаха «Основы теории динамического баланса» («Grunglagenе der dynamischen Bilanzlehre») свидетельствуют изданные переводы его книги на английский язык: «Dynamiс accounting» (London, 1959); французский: «Le Bilan Dynamique» (Paris, 1961); испанский: «Balan ce Dynamique» (Madrid, 1959); японский (Tokio, 1950, 1959).

Изучение истории развития экономики железных дорог в Германии и США позволяет сделать вывод о том, что теории бухгалтерского учета здесь использовались в качестве инструментов гибкого управления развитием экономических систем, выполняя при этом в одних случаях функцию аргумента и мотиватора в защиту экономической политики государства (как это случилось в США), в других случаях – роль инструмента «сноса» существующих практик и правил, если они противоречили интересам правящих элит (что имело место в Германии).

А что же было в России? По словам авторитетного ученого Я.В. Соколова, «учет в России всегда испытывал западные влияния, но это не мешало ему оставаться оригинальным. Счетные работники нашего отечества время от времени внедряли то варяжские приемы учета, то византийскую методологию, то татаро-монгольскую систему налогообложения, то рассматривали немецкие образцы, то переходили на англо-американские стандарты. Костоломов было много, но более чем тысячелетняя история нашего учета показывает вполне самобытное его содержание» [10]. Теории учета и практика их использования в России, как и сама российская экономика, выдерживали революционные испытания, и этот процесс продолжается до сегодняшнего дня.

Не случайно изучение проблем согласованности и (или) противоречия учетно-аналитических теорий и концепций управления экономическими системами, выбора новой модели развития национальной экономики и разработки соответствующих подходов к её управлению сегодня все больше привлекают внимание отечественных ученых и специалистов, и все чаще становятся объектами научных исследований экономистов, управленцев, правоведов и политологов [4, 5, 7]. Авторское видение возможного прогноза дальнейшего развития концепций учета и управления развитием экономических систем представлено на рисунке.