Внутренние стандарты аудита обязательств предприятий Кыргызстана

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие принципы аудиторских процедур. Как показывает существующая в Кыргызской Республике практика аудита, преобладающая часть аудиторских фирм не имеет внутреннего пакета стандартов, определяющих подход к проведению проверки, и пока не стремится к его разработке. Учитывая значение внутренних стандартов в обеспечении высокого качества проверок, в повышении эффективности их результатов, в уменьшении трудоемкости аудиторской работы, в применении в аудиторской практике новых технологий и методик проверки, требуется разработка кыргызских стандартов внутреннего аудита [1]. При подготовке внутрифирменного стандарта аудиторы могут более четко представить свои действия на каждом этапе планирования, в том числе и при получении знания о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут востребованы как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур.

Создавая внутренний стандарт, необходимо помнить, что при формировании общего впечатления о системе принимаются во внимание ее компоненты, т. е. надлежащая система бухгалтерского учета, контрольная среда и отдельные средства контроля [2, 3]. Выяснение надежности каждого из них позволит оценить систему в целом. Заметим, что общепринятых критериев оценки бухгалтерского учета клиентов не существует. Аудиторы могут разработать критерии оценки контрольной среды в зависимости от состояния организационно-управленческой структуры экономического субъекта, его кадровой политики, наличия должностных инструкций отдельных работников, распределения полномочий и обязанностей. Для этого аудиторы запрашивают документы с целью проверки наличия необходимых подписей главного бухгалтера или руководителя, нумерации документов, подготовки их в нескольких экземплярах и т.д. Полагаем, что, оценивая систему внутреннего контроля, степень ее надежности можно считать приемлемой, если затраты на систему меньше преимуществ от ее функциониро- вания. Очевидно, что система внутреннего контроля никогда не бывает эффективной на 100%. Поэтому аудиторы в любом случае не могут полностью полагаться на нее в процессе проверки. Важные выводы о системе внутреннего контроля могут быть сделаны посредством оценки надежности бухгалтерского учета клиента.

Поскольку существуют некоторые особенности оценки системы внутреннего контроля в случае полной или частичной автоматизации учета, внутрифирменные стандарты могут содержать порядок действий аудиторов в этом случае. Если в организации действует широко применяемая система компьютерной обработки данных, то велика вероятность того, что допущенные при ее разработке ошибки уже устранены. Если же используется единичная программа, то у аудитора могут возникнуть серьезные сомнения в эффективности организации учета и контроля. Целесообразно проверить систему компьютерной обработки данных посредством реализации автоматизированных способов контроля. Первичная оценка системы внутреннего контроля может быть подтверждена по завершении второго этапа аудита, т. е. непосредственного выполнения аудиторских процедур. В этот период времени уже известна информация о выявленных в процессе проверки нарушениях и ошибках. Если выявленные искажения в отдельности или сумме являются существенными, то система внутреннего контроля не может быть признана эффективной. Таким образом, подтверждается и корректируется мнение о внутреннем контроле, которое сложилось при первичной оценке.

Во внутрифирменных правилах также должен найти отражение подход аудиторской фирмы к порядку расчета уровня существенности для проверки. Это один из наиболее важных внутренних стандартов аудиторских организаций. Связано это, прежде всего, с необходимостью формирования и представления аудиторами в определенной форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о достоверности данных отчетности клиента. Как известно, обоснованность показателей отчетности не должна быть установ- лена аудитором с абсолютной точностью, т. е. она должна быть достоверна во всех существенных аспектах. И здесь возникают трудности в поиске критериев отнесения искажений к существенным. Попытка решения этой проблемы предпринимается аудиторской фирмой посредством разработки соответствующего внутреннего правила.

Возможные варианты расчета уровня существенности содержатся в национальном стандарте «Существенность и аудиторский риск». В нем дается представление о количественной и качественной сторонах существенности. При подготовке внутренних правил аудитора интересует, прежде всего, ее количественная сторона – уровень существенности. Для его расчета аудитор должен определить базовые, т. е. наиболее важные, показатели, характеризующие достоверность отчетности. При этом могут быть выбраны как базовые показатели текущего года, так и усредненные их значения за текущий и предшествующий годы [4]. Представляется целесообразным использование данных за отчетный год, поскольку аудитор определяет их достоверность, а показатели деятельности организации за предшествующий и отчетный годы могут значительно различаться.

Несмотря на предоставленную стандартом аудиторам самостоятельность в определении состава и количества базовых показателей, считаем этот момент весьма важным. Обратим внимание аудиторов на необходимость использования либо обобщающих показателей отчетности (собственный капитал, валюта баланса, краткосрочные обязательства, внеоборотные активы и др.), либо частных (сырье и материалы, нематериальные активы и др.). Первый случай может привести к негативным последствиям. Это связано с тем, что отклонение от реального значения может быть как в меньшую, так и в большую сторону, т. е. при суммировании допущенных ошибок по составляющим собственного капитала может быть получена величина, которая находится в пределах допустимого уровня существенности, тогда как с использованием этих данных пользователь отчетности может сделать неверный вывод о финансовом состоянии организации и, как следствие, принять необоснованное управленческое решение. Примером является собственный капитал, состоящий из уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли. При установленном на этапе планирования уровне существенности в 300 тыс. сом. и выявленном в процессе проверки отклонении величины добавочного капитала в меньшую сторону на 250 тыс. сом., а нераспределенной прибыли - на 150 тыс. сом в большую сторону суммарная ошибка в 100 тыс. сом будет находиться в пределах допустимого значения. В этой связи считаем целесообразным представлять в качестве базовых показателей совокупность частных показателей.

Выбор базовых показателей должен осуществляться в зависимости от их участия в расчете, во-первых, налоговых и других обязательных платежей в бюджет, во-вторых, аналитических показателей, характеризующих финансовое состояние организации. Аудиторские организации должны установить перечень важнейших показателей исходя из сложившегося круга клиентов и системы их налогообложения в соответствии с особенностями финансово-хозяйственной деятельности. Очевидно значение достоверности показателей, используемых при анализе финансового состояния организации для собственников, акционеров и других пользователей отчетности. В этой связи в качестве базовых показателей могут быть выбраны: собственный капитал и валюта баланса, участвующие в исчислении коэффициента автономии (независимости); долгосрочные пассивы, которые так же, как и отмеченные показатели, важны при расчете коэффициента финансовой устойчивости; величина заемного капитала, отношение которой к собственному капиталу применяется для определения плеча финансового рычага (левериджа). Соответственно максимально допустимая ошибка для этих показателей должна быть невысокой - 1-3%. Можно, на наш взгляд, установить относительное минимальное значение показателя, которое будет применяться для исчисления уровня существенности. Например, в расчете будут участвовать те базовые показатели, удельный вес которых в валюте баланса проверяемого предприятия составляет не менее 10%.

Устанавливая базовые показатели, следует принимать во внимание, что некоторые из них находятся между собой в определенной взаимосвязи. Так, валовая прибыль организации определяется в виде разности выручки от продаж и себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). В свою очередь, валюта баланса складывается из величины собственного капитала и обязательств организации. Следовательно, и доля (в процентах) для исчисления уровня существенности должна устанавливаться с учетом такой взаимосвязи [5].

Необходимо обратить внимание на возможность корректировки показателя существенности. Потребность в этом возникает в том случае, если в процессе проверки аудитором выявлены ошибки в учете и, как следствие, в отчетности. Для установления существенности выявленного отклонения нельзя сопоставлять его величину с рассчитанным на основе недостоверных показателей отчетности уровнем существенности. Если корректировка не производится, то можно утверждать, что количественный критерий существенности искажает действительную ситуацию и может послужить причиной необоснованных выводов и решений. Как показывает опыт, аудиторы практически не занимаются такой корректировкой.

Если все же аудиторская организация приняла решение о расчете единого уровня существенности, то, используя этот количественный критерий, необходимо определять, превосходят ли сначала по отдельности, а затем в сумме выявленные искажения предельно допустимую ошибку.

Помимо уровня существенности, аудитору необходимо предусмотреть во внутренних правилах порядок оценки аудиторского риска. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является мультипликативная модель, где аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих – внутрихозяйственного риска (ВР), риска средств контроля (РК) и риска необнаружения (РН): АР = ВР х РК х РН.

Однако всякая попытка упростить модель аудиторского риска сопровождается потерей точности расчета его допустимой величины. Кроме того, поскольку аудиторский риск и его составляющие представляются в долях (аудиторский риск, равный 0,1, должен считаться, на наш взгляд, высоким, так как он предполагает вероятность 10 неквалифицированных проверок из 100), то их значение всегда будет меньше единицы. Перемножая со- ставляющие аудиторского риска, которые меньше единицы, получим аудиторский риск, который по своей величине будет значительно меньше любого из своих компонентов, что представляется логически неверным. В этой связи приходится делать вывод о невозможности использования наиболее распространенной модели аудиторского риска на практике.

Мы рассмотрели лишь отдельные вопросы, которые должны быть урегулированы аудиторами самостоятельно и закреплены ими во внутрифирменных правилах аудита. Таких вопросов, требующих большого внимания и усилий со стороны аудиторов, очень много. Это связано с тем, что национальные аудиторские стандарты предоставили большую самостоятельность аудиторам в решении отдельных проблем проведения проверки.