Вопросы калькулирования себестоимости услуг вспомогательных производств

Постановка управленческого учета в крупном производственном предприятии является одним из важнейших процессов организации учета. Управленческий учет не регламентирован официальными документами в отличие от бухгалтерского учета. Организация и ведение управленческого учета осуществляется по решению руководителей предприятия и регулируется корпоративными нормативными актам.

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость готовой продукции – показатель, который отражает совокупность расходов предприятия, связанных с производством определенного вида продукции.

Организация учета затрат напрямую зависит от особенностей конкретного производства. Одним из наиболее сложных представляется учет затрат и их распределение на крупных текстильных предприятиях.

Главными особенностями учета на текстильных предприятиях являются: массовый тип производства, имеющий несколько стадий переработки (переделов); повторяющаяся, однородная по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовая продукция и т.п. Крупные текстильные предприятия помимо основного производства, имеют множество вспомогательных и обслуживающих производств. Разнообразие деятельности вспомогательных производств влияет на организацию учета их затрат. Вспомогательные производства обслуживают основное производство, обеспечивая его водой, электроэнергией, паром и т. д. Это в значительной степени усложняет процесс распределения косвенных расходов на себестоимость выпущенной продукции.

Процесс выпуска готовой продукции в текстильном производстве состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, в которых исчисляется себестоимость продукции каждого передела, т.е. не только конечного продукта, но и полуфабрикатов (суровая ткань, например), поскольку он может быть частично реализован на сторону в качестве готовой продукции. Здесь необходимо корректно и в нужном объеме распределить затраты вспомогательных и обслуживающих производств на полуфабрикаты, которые реализуются покупателю, чтобы правильно исчислить их себестоимость.

Прежде чем приступить к распределению затрат вспомогательных производств необходимо их правильно исчислить. Одним из проблемных моментов при исчислении таких затрат является калькуляция себестоимости услуг вспомогательных цехов в ситуации встречного потребления, который и будет рассмотрен в данной статье.

В отечественной теории и практике получил распространение метод оценки встречных услуг на основе плановой себестоимости. В то время как на западных предприятиях популярны три метода распределения услуг вспомогательных производств:

• 1)    прямой ( direct );

• 2)    пошаговый ( step-down );

• 3)    метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений ( reciprocal allocation method or cross-allocation, matrix, double-distribution ).

На предприятии оказывают встречные услуги транспортный цех и ремонтный цех. Например, ремонтный цех оказывает услуги транспортному цеху по ремонту автомобилей, который, в свою очередь, обеспечивает доставку запчастей, оборудования для ремонтного цеха. Соответственно, для калькуляции себестоимости услуг по ремонту необходимо знать себестоимость услуг по транспортировки запчастей и, в свою очередь, для калькуляции себестоимости транспортировки запчастей необходимо учитывать себестоимость услуг по ремонту, оказанных транспортному цеху.

Пример приведен условный и, более того, крайне упрощенный. На практике случается, когда во взаимном потреблении товаров или услуг были задействованы до 26 цехов.

На практике чаще всего применяют метод пошагового расчета, который заключается в последовательном закрытии учетного периода для цехов вспомогательного производства. При «закрытии» периода для первого из цехов себестоимость его продукции или услуг определяется на основе плановых или нормативных, а не фактических значений, что изначально делает расчет «приблизительным» и чаще всего ошибочным.

Общие рекомендации по применению метода пошагового расчета включают в себя определение последовательности «закрытия» цехов, исходя из доли встречного потребления. Порядок закрытия периода может быть произвольным, и при расчетах в двух различных последовательностях закрытия счетов себестоимость продукции будет различной, что подчеркивает недостатки данного метода.

Сторонники данного подхода отмечают, что наибольшая погрешность при расчете указанным методом приходится на долю тех цехов, которые «закрываются» первыми, поскольку они не учитывают сумм корректировок последующих счетов, а счета, закрываемые в последнюю очередь, учитывают калькуляционные разницы, списываемые со всех ранее «закрытых» цехов.

На практике не все так однозначно. Калькуляционные разницы относятся на счета потребителей услуг некорректно (распределенными не в полном объеме), что означает не уменьшение самой ошибки в расчетах, а всего лишь ее перенос.

Существует также вероятность не только возникновения «разовой» ошибки, но и накопления ошибок в последующие периоды, т.к. плановые значения для последующих периодов зачастую определяются на основании фактических данных предыдущих периодов, что еще больше уменьшает точность расчетов.

Для предотвращения возникновения ошибок более целесообразным является применение иного метода калькуляции себестоимости материалов или услуг при встречном потреблении, основанного на использовании системы линейных уравнений.

Рассмотрим возможность применения данного метода на вышеприведенном упрощенном примере с взаимным потреблением услуг ремонтного цеха (РЦ) и транспортного цеха (ТЦ).

Определив стоимость услуг транспортного и ремонтного цехов путем последовательного «закрытия» счетов, сумма расходов обоих вспомогательных цехов составила 433 700 руб., но данный метод не учитывает затраты встречного выпуска услуг, поэтому сумма расходов некорректно распределится на себестоимость выпущенной продукции, что в свою очередь значительно исказит полную себестоимость выпуска.

За отчетный период РЦ оказал услуги в объеме 2000 чел/ч., из них на ремонт автотранспорта 50 чел/ч., 250 чел/ч. на ремонт собственного оборудования и 1700 чел/ч. на ремонт ткацких и сновальных станков основного производства. Для ремонта собственного оборудования РЦ потребил услуги ТЦ в объеме 250 т/км и остальных ресурсов на 150 тыс. руб.

За отчетный период ТЦ произвел перевозок в объеме 1250 т/км. Из них на 250 т/км поставил оборудование для РЦ, и 1000 т/км потребило основное производство. Для перевозок транспортному цеху было оказано услуг по ремонту в объеме 50 чел/ч. и остальных ресурсов на 200 тыс. рублей.

Условные обозначения:

С Рц - себестоимость услуг ремонтного цеха, руб.;

Счел/ч — себестоимость 1 чел/ч., руб.;

Р Рц - объем работ ремонтного цеха, чел/ч;

Р Рц (сн) — объем работ ремонтного цеха на собсвенные нужды, чел/ч;

Р Рц (ТЦ) — объем работ ремонтного цеха на нужды транспортного цеха, чел/ч;

Р Рц (Оп) — объем работ ремонтного цеха для основного производства, чел/ч;

У_Р ц - стоимость остальных ресурсов, потребленных РЦ

Необходимо определить себестоимость 1 чел/ч. и 1 т/км.

Введем следующие условные обозначения для РЦ и аналогичные для ТЦ.

Тогда справедливы следующие уравнения для РЦ:

° РЦ = О рЦ (сн) ⁺ ° РЦ (ТЦ) ⁺ ° РЦ (ОП) (1)

С рЦ = О рЦ * С чел/ч (2)

С РЦ = ° РЦ (сн) * С чел/ч ⁺ ° ТЦ (РЦ) ' * С т/км + У рЦ (3)

Подставляя (1) и (2) в (3), получаем:

⁽ ° РЦ (сн) ⁺ ° РЦ (ТЦ) ⁺ ° РЦ (ОП) )* С чел/ч = ° РЦ (сн) * С чел/ч ⁺ ° ТЦ (РЦ) * С т/км ⁺ У рц (4)

^{или (} ° РЦ (ТЦ) + ° РЦ (ОП) )* С чел/ч = ° ТЦ (РЦ) * С т/км ⁺ У рЦ ⁽⁵⁾

Аналогично для ТЦ:

⁽ ° РЦ (ТЦ) ⁺ ° РЦ (ОП) )* С т/км = ° ТЦ (РЦ) * С чел/ч + У тЦ (5)

Получилась система уравнений с двумя неизвестными Счел/ч и Ст/км , подставляя известные значения, получаем:

(50 + 1700) * С чел/ч = 250 * С т/км + 150 000

(250 + 1000) * С т/км = 50 * С чел/ч + 200 000

Решив указанную систему — в данном случае методом подстановки, получаем:

С чел/ч = 109,2 руб.

С т/км = 164,4 руб.

Итак: С рц = 218 400 руб.; С тц = 205 500 руб.

В итоге суммарные расходы ремонтного и транспортного цехов составили 423 900 руб., что на 9 800 руб. меньше, чем суммарные расходы данных вспомогательных производств, рассчитанных «пошаговым» методом.

В общем случае для любого количества цехов и взаимно потребляемых продуктов получаем следующую систему линейных уравнений:

*                , i=1,2,…,n

Ъх^^х,.^

и            где: хj — себестоимость единицы продукции j;

aii — выпуск продукции i (без учета потребления внутри цеха);

aij — затраты продукции j на выпуск продукции i;

bi — остальные затраты на выпуск продукции i;

n — количество взаимно потребляемых продуктов.

Таким образом, получается система линейных уравнений, в которой количество неизвестных совпадает с количеством уравнений. Для решения данной системы применяются стандартные методы линейной алгебры.

В результате вычисляется точная, без малейших допущений, калькуляция фактической себестоимости продукции и услуг цехов вспомогательного производства. Данный метод корректно исчисляет затраты вспомогательных производств не только в случае встречного потребления ими продукции или услуг, но и в случае одновременного потребления цехом собственной продукции (или услуг), используя фактическое количество взаимопотребленной продукции (или услуг) и фактическую себестоимость остальной потребленной продукции (или услуг).

Если вспомогательный цех производит несколько видов продукции (оказывает несколько видов услуг), и общецеховые расходы становятся косвенными, эти расходы необходимо распределить на выпущенную продукцию цеха пропорционально экономически обоснованным коэффициентам.

В качестве таких коэффициентов могут быть взяты прямые затраты, однако в таком случае система уравнений станет нелинейной и вычислительная сложность алгоритма возрастет. Поэтому в данном случае предлагается выработать систему коэффициентов, значения которых могут быть получены без использования объемов прямых затрат. Примером такого коэффициента для затрат производственного цеха, связанных с общецеховыми расходами на содержание и эксплуатацию оборудования, может быть время работы оборудования при производстве того или иного вида продукции. Затраты на оплату управленческого и обслуживающего персонала цеха могут быть распределены, в том числе, с помощью метода Activity Based Costing (АВС).

Таким образом, использование данного метода решает проблемы, возникающие при применении традиционного «пошагового» метода. У руководителей организации появляется возможность получать точную информацию о себестоимости, что позволяет им принимать более эффективные управленческие решения при управлении затратами и, соответственно, позволяет улучшить финансовый результат деятельности предприятия в целом.