Выбор метода амортизации и оптимизация норм амортизационных отчислений в современных условиях

Общеизвестно, что налоговое законодательство любой страны разрабатывается государственными органами и защищает интересы государства, тогда как международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) на основе принципа нейтральности. Если налоговое законодательство государства четко регламентировано и носит обязательный характер, то МСФО как общепризнанный принцип ведения учета и составления финансовой отчетности имеет рекомендательный характер. Поэтому поводу в МСФО №12 «Налог на прибыль» указано, что «бухгалтерская прибыль может отличаться от налогооблагаемой, поскольку каждая из них определяется в соответствии с собственными правилами и нормативными актами» [3, с. 212]. В связи с этим, между налоговым учетом и финансовым учетом возникают определенные разницы, что регулируется налоговой выверкой, в соответствии с утвержденной учетной политикой в начале финансового года, а для вновь созданных компаний, в момент создания компании.

На практике существуют различные системы бухгалтерского учета, которые предполагают применение того или иного метода учета, что характерно рыночным отношениям, как механизм свободного предпринимательства. К ним можно отне- сти, например, методы оценки товарноматериальных ценностей, методы амортизации основных средств, способы формирования резервов и т.д.

Как показывает сравнительный анализ использования методов амортизации основных средств, если в целях бухгалтерского учета часто применяют альтернативные методы амортизации, то в целях налогообложения обычно используют нормативный метод амортизации основных средств.

Следует отметить, что при выборе метода начисления амортизационных отчислений, с точки зрения менеджеров компаний, на первый план выходит защита интересов бизнеса, а не государства, что обосновано их желанием реинвестировать финансовые средства компании. Тогда как государство заинтересовано в установлении единых правил амортизации основных средств.

Соответственно между начисленными суммами амортизационных отчислений на один и тот же объект по разным методам в целях финансового учета и в целях налогообложения возникает разница. На практике такая разница в суммах в данных налогового и финансового учета относят к временным разницам. Обнаруженные таким образом временные разницы должны быть урегулированы в процессе составления финансовой отчетности. Соответст- венно возникают отсроченные налоговые активы, которые должны быть погашены в следующих отчетных периодах. В связи с этим для обобщения информации о наличии и движении отсроченных налоговых активов используется специальный бухгалтерский счет 2400 «Отсроченные налоговые требования». Учитывая долгосрочный характер отсроченных налоговых активов, данный синтетический счет отражен в группе счетов 2000 «Внеоборотные активы». Отсроченные налоговые требования принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую в текущем отчетном периоде.

Рекомендуемая нами корреспонденция счетов по возникшим разницам:

• 1)    На сумму отложенного налогового актива, увеличивающую величину условного расхода (дохода) отчетного периода:

Дебет – счет 2400 «Отсроченные налоговые требования»

Кредит – счет 3490 «Прочие налоги к оплате»

• 2)    На сумму отложенного налогового актива, увеличивающую величину условного расхода (дохода) отчетного периода:

Дебет – счет 2400 «Отсроченные налоговые требования»

Кредит – счет 3490 «Прочие налоги к оплате»

• 3)    На сумму уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода:

Дебет – счет 3490 «Прочие налоги к оплате»

Кредит – счет 2400 «Отсроченные налоговые требования»

• 4)    При списании отложенного налогового актива при выбытии объекта актива, по которому он был начислен:

Дебет – счет 2400 «Отсроченные налоговые требования»

Кредит – счет 9590 «Прочие неоперационные расходы».

Аналитический учет отложенных налоговых активов должны вестись по видам активов, в оценке которых возникла временная разница.

Рассмотрим подробно один из важнейших вопросов учетной политики компаний – выбор метода амортизации основных средств и оптимизация норм амортизационных отчислений.

Например, МСФО в стандарте №16 «Основные средства» рекомендует использование следующих методов амортизационного отчисления: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции [3, с. 323]. В то же время «Общепризнанные принципы бухгалтерского учета» (GAAP – Generally accepted accounting principles) по сути, являющиеся американскими стандартами предполагают применение ряда других методов, как кумулятивный или ускоренный метод. В любом случае компания должна выбрать тот метод, который наиболее точно отражает эффективность использования данного вида основных средств, в течение полезного срока, обеспечивая их самоокупаемость.

В соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) данный вопрос решен в следующем образом: начисление амортизации по основным средствам производится с применением одного из следующих способов:

• – линейный способ;

  – способ уменьшающегося остатка;

  – способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

  – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [5].

Как показывает анализ иностранной литературы, в зарубежных странах, в частности в странах Евросоюза, используются следующие методы амортизации:

– линейный или пропорциональный метод – обычный метод;

– дополнительный метод – метод, когда сумма начисленной амортизации больше чем стоимость амортизируемого объекта;

– специальный метод – увеличенный правительством страны метод, обеспечивающий оживление бизнеса;

– предварительный метод – начисление амортизации до установки и ввода в действие объекта;

• -    балансовый метод - когда амортизация начисляется не от первоначальной стоимости, а от балансовой стоимости объекта [5].

Но все таки, справедливости ради следует отметить, что наиболее точный и достоверный учет амортизационных отчислений практиковался в советской плановой экономике. Плановая экономика, предполагая общегосударственную собственность на средства производства и труда, жестко устанавливает единые нормы амортизационных отчислений. Например, в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР «О единых нормах амортизационных отчислений» от 14 марта 1974 года №183, в следующих 11 группах были установлены следующие нормы амортизации:

• -    1-я группа - жилые здания - норма амортизации от 1% до 10%;

• -    2-я группа - сооружения - норма амортизации от 1% до 20%;

• -    3-я группа - передаточные устройства - норма амортизации от 2% до 12%;

• -    4-я группа - машины и оборудования - норма амортизации от 3% до 35%;

• -    5-я группа - транспортные средства -норма амортизации от 1% до 20%;

• -    6-я группа - инструменты - норма амортизации от 2% до 50%;

• -    7-я группа - производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности - норма амортизации от 1% до 25%;

• -    8-я группа - рабочий скот - норма амортизации от 1% до 10%;

• -    9-я группа - многолетние насаждения - норма амортизации от 2% до 30%;

• -    10-я группа - капитальные затраты по улучшению земель - норма амортизации 12%;

• -    11-я группа - прочие основные фонды - норма амортизации от 12% до 20% [2].

При этом на каждый конкретный вид объекта была установлена научно обоснованная норма амортизационных отчислений, которая обеспечивала правильное списание суммы износа каждого объекта в течение срока службы.

Что касается вопроса амортизации основных средств в нашей республике, то в настоящее время статья 200 Налогового

Кодекса Кыргызской Республики принятого в 1996 году (с изменениями и дополнениями с 2008 года) предусматривает использование нормативного метода начисления амортизационных отчислений, в следующих размерах:

• -    1-я группа основных средств - 30%;

• - 2-я группа основных средств - 25%;

  - 3-я группа основных средств - 20%;

  - 4-я группа основных средств - 10%;

• -    5-я группа основных средств - 10%;

• -    6-я группа основных средств - 50% [1, с. 117].

Мы считаем, что принятая группировка, и установленные нормы амортизационных отчислений в Налоговом Кодексе Кыргызской Республики требуют совершенствования. На практике излишнее обобщение и сильно упрощенная группировка различных видов основных средств, в целях начисления амортизационных отчислений снижает достоверность и объективность бухгалтерского учета и увеличивает шансы составления неверной калькуляции себестоимости и в целом финансовой отчетности. В связи с этим в целях повышения достоверности учета нами рекомендуется следующая классификация основных средств, с соответствующими нормами амортизационных отчислений:

• 1)    1-я группа: транспортные средства: в т.ч.

  - легковые - 30%;

  - грузовые - 20%;

• 2)    2-я группа: оборудования и устройства - 25%;

• 3)    3-я группа: инструменты и офисные принадлежности - 20%;

• 4)    4-я группа: мебель и конторские оборудования - 15%;

• 5)    5-я группа: здания и сооружения -10%;

• 6)    6-я групп: благоустройство земельных участков - 10%;

• 7)    7-я группа: прочие основные средства - 15%.

Рекомендуемая классификация основных средств наиболее удачно сочетается с 1-й группой 2100 «Основные средства» 2го раздела 2000 «Внеоборотные активы», утвержденного плана счетов бухгалтер- ского учета в Кыргызской Республике [4, с. 3].

Такое сочетание классификации основ- ных средств с целью определения размера амортизационных отчислений в соответствии с Налоговым Кодексом Кыргызской Республики и классификации основных средств, принятой в бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета усилит взаимодействие налогового и бухгалтерского учета в стране. А рекомендуемые нормы амортизационных отчислений обеспечат точность определения калькуляции себестоимости и достоверность финансовой отчетности хозяйствующих субъектов республики.