Взаимосвязь показателей отчета о движении денежных средств, бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах

Согласно Закону «О бухгалтерском учете» отчет о движении денежных средств является приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В данном отчете раскрывается информация о денежных потоках организации, а также об остатках денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода. Таким образом, отчет о движении денежных средств является пояснением к строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» бухгалтерского баланса.

Между отчетной информацией о денежных потоках организации и отчетом о финансовых результатах имеется лишь косвенная связь. Данную связь можно проследить путем составления отчета о движении денежных средств косвенным методом.

Необходимость составления отчета о движении денежных средств косвенным методом обусловлена различиями, возникающими из основополагающих принципов учета, которые пользователь финансовой отчетности может не понять. Чистая прибыль, отраженная в отчете о финансовых результатах не является разницей между оттоком и притоком денежных средств. Исключение составляет тот случай, когда финансовый результат организация определяет кассовым методом. В таком случае в отчете о финансовых результатах будет как-раз отражен прирост/убыль денежных средств. Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств позволяет связать чистую прибыль с оттоком и притоком денежных средств.

Таким образом, в отчете о движении денежных средств, составленном косвенным методом, сходятся вместе два различных метода учета доходов и расходов: метод начислений и кассовый метод [4].

Связующим элементом для трех форм финансовой отчетности выступает прибыль, которая является показателем прироста собственного капитала в бухгалтерском балансе, итоговым показателем отчета о финансовых результатах и исходным показателем отчета о движении денежных средств, составленном косвенным методом [6].

Отчет о движении денежных средств разделяет денежные поступления и выплаты по трем направлениям: текущая деятельность, инвестиционная и финансовая. Это позволяет отразить влияние каждого из направлений на денежные потоки и, наоборот, влияние денежных потоков на состояние дел в каждом из направлений.

Как правило, основной объем денежных потоков приходится на текущую (операционную) деятельность. Исключение составляют отчетные периоды, в течение которых организация получала или предоставляла крупные кредиты, займы или проводила значительные операции с финансовыми и капитальными вложениями [2].

Следует отметить, что косвенным методом может быть заполнен только первый раздел отчета о движении денежных средств – о движении денежных средств в текущей деятельности. Второй и третий разделы в любом случае заполняются прямым методом.

Таким образом, текущая деятельность анализируется с точки зрения прироста/убыли денежных средств в результате операций со всеми относящимися к этой деятельности ресурсами: денежными, материальными и нематериальными (монетарными и немонетарными). Деятельность же инвестиционная и финансовая - лишь в разрезе поступления/выбытия (притока/оттока) денежных ресурсов [4].

Методика заполнения отчета о движении денежных средств косвенным методов подробно рассмотрена в работах В.Г. Артеменко, В.В. Остапова [3] и А.Д. Шеремета [5].

За основу данной методики берется балансовое уравнение:

( F - A ) + Z + d + r_a + V = N + K + R_p

(1) основных средств,

где F – внеоборотные активы (в части нематериальных активов и доходных вложений в материальные ценности – по первоначальной или восстановительной стоимости);

А – накопленная амортизация внеоборотных активов;

Z – запасы (в том числе не принятый к возмещению НДС (по приобретенным ценностям);

• d – денежные средства;

• r_a – дебиторская задолженность и прочие активы;

• V – краткосрочные финансовые вложения;

• N – капитал и резервы;

К – кредиты и займы (долгосрочные и краткосрочные);

R р – кредиторская задолженность и прочие обязательства и пассивы.

Путем преобразования данной балансовой модели получаем модель изменения остатка денежных средств за отчетный период:

A d = ( A N + A K + A R _p +A A ) - ( A F + A Z + A r_a + V )

Прирост капитала и резервов A N можно представить в виде суммы чистой (нераспределенной) прибыли отчетного года P и изменения капитала и резервов за счет прочих факторов (не связанных с получением прибыли) A N’.

Тогда изменение остатка денежных средств будет вычисляться следующим образом:

A d = P + (A N ’ +A K + AR _p +A A ) - (A F + A Z + A r_a + V )

Это и есть взаимосвязь изменения денежных средств за отчетный период и чистой (нераспределенной) прибыли.

Из формулы 3 вытекает общее правило: чтобы получить изменение остатка денежных средств за отчетный период к чистой (нерасределенной) прибыли необходимо прибавить изменение капитала и резервов за счет факторов, не связанных с получением прибыли, изменение кредитов и займов, изменение кредиторской задолженности и прочих обязательств и пассивов, изменение амортизации внеоборотных активов и вычесть изменение внеоборотных активов (по первоначальной или восстановительной стоимости), изменение запасов, изменение дебиторской задолженности и прочих активов, изменение краткосрочных финансовых вложений [5].

Общее изменение остатка денежных средств можно разложить на частные изменения денежных средств за счет текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Для этого необходимы дополнительные данные, которые включают в себя: прибыль от продажи внеоборотных активов и краткосрочных ценных бумаг, и сальдо дивидендов и процентов, полученных по финансовым вложениям. Кроме того, при корректировке финансового результата учитываются результаты операции неденежного характера, а также отложенные или начисленные, но не оплаченные денежные поступления или платежи по текущей деятельности.

На первом этапе составления отчета косвенным методом необходимо устранить влияние на чистый финансовый результат операций неденежного характера. Так начисленная амортизация относится на себестоимость продукции. Уменьшение прибыли в данном случае не ведет к сокращению денежных средств. Для получения реальной величины денежных средств суммы начисленной амортизации (кредитовый оборот счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов») необходимо прибавить к нераспределенной прибыли.

При выбытии основных средств и других внеоборотных активов убыток в размере их остаточной стоимости отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и затем списывается на уменьшение финансового результата в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». На величину денежных средств эта операция также не оказывает влияния, так как оттока денежных средств в момент выбытия не происходит. Следовательно, сумма убытка в размере остаточной стоимости также прибавляется к величине прибыли.

На втором этапе чистая прибыль корректируется с учетом изменений в статьях баланса. При этом необходимо помнить, что увеличение активов вызывает отток денежных средств, следовательно, на сумму увеличения активов делается отрицательная корректировка показателя чистой прибыли; увеличение обязательств, напротив, обусловливает приток денежных средств, поэтому на сумму увеличения обязательств производится положительная корректировка показателя чистой прибыли [3].