Заключение договора инвестиционного налогового кредита как способ получения налоговой выгоды

В августе 2017 г. вступили в силу новые положения НК РФ в части установления законодательных критериев обоснованности налоговой выгоды тех или иных хозяйственных операций. Данные изменения обсу‐ ждались не один год, а их принятие стало логическим продолжением многолетнего опыта применения положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и вновь актуализировало вопросы, связанные с ис‐ следованием понятия налоговой выгоды и способов ее получения.

По нашему мнению, налоговая выгода – это вид материальной вы‐ годы, суть которого состоит в уменьшении размера подлежащих уплате обязательных платежей путем применения различных форм налогового планирования, предусмотренных действующим законодательством. Спо‐ соб получения налоговой выгоды – это установленный налоговым законо‐ дательством порядок реализации прав налогоплательщика (налогового планирования), в результате чего он получает материальную выгоду в ви‐ де уменьшения размера подлежащих уплате обязательных платежей.

На наш взгляд, способом получения налоговой выгоды является заключение соглашений и договоров, предусмотренных налоговым за‐ конодательством, в том числе договора инвестиционного налогового кредита, который в узком смысле представляет собой одну из форм из‐ менения срока уплаты налога (сбора), а в широком может быть отнесен к инструменту бюджетно‐налоговой политики государства.

Впервые понятие инвестиционного налогового кредита было за‐ креплено в Законе РСФСР «Об инвестиционном налоговом кредите» 1991 г., по которому налогоплательщик‐предприятие, заключившее до‐ говор об инвестиционном налоговом кредите, получало отсрочку вы‐ платы налогового платежа в обмен на необходимость осуществления исследовательской или иной социально полезной деятельности. Основ‐ ные черты законодательной конструкции 1991 г. были переняты частью первой НК РФ в 1998 г.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам гарантирова‐ но право на отсрочку, рассрочку или получение инвестиционного нало‐ гового кредита, который представляет собой изменение при наличии соответствующих оснований срока уплаты налога путем уменьшения налоговых платежей с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и процентов по нему (ч. 1 ст. 66 НК РФ). Это единственная форма изменения срока уплаты налоговых платежей, которая имеет договорную основу, что позволяет отнести договор о предоставлении инвестиционного налогового кредита к числу налоговых соглашений.

Инвестиционное налоговое кредитование широко распространено в США, Англии, Японии, Германии, Италии, Франции и многих других развитых странах [1, с. 12]. Именно в свободных экономических зонах этих стран применение инвестиционного налогового кредитования является гаран‐ тированной поддержкой государством налогоплательщиков, что способствует укреплению экономического благополучия всего государства.

Налоговые правоотношения, осложненные кредитными связями, на наш взгляд, недостаточно исследованы отечественной наукой финансового права.

Кредит (от лат. creditum - ссуда) - это денежные средства, предоставленные банком или иной кредитной организацией (кредитором) по кредитному договору заемщику на условиях возвратности и, как правило, платности (в виде процентов за пользование) [2, с. 267]. Данное определение отражает лишь экономическое предназначение кредита, выделяя такие основные его признаки, как срочность, возвратность, платность. Однако простое сложение этих трех признаков не позволяет раскрыть суще‐ ство кредитных связей, возникающих в публично-правовой сфере.

В гражданском обороте частного капитала заключение кредитного договора предполагает для кредитора получение прибыли (дохода). Извлечение дохода является основанием (целью) данной сделки для лица, предоставляющего денежные средства. Природа же кредитных связей, возникающих в сфере публичных финансов, характеризуется следующими признаками:

• 1)    получение прибыли не является целью предоставления кредита;

• 2)    предоставление кредита должно отвечать публичным интересам;

• 3)    кредитные связи реализуются в рамках финансовых правоотношений;

• 4)    одной из сторон подобного соглашения является орган публичной власти;

• 5)    предметом соглашения могут быть только деньги (возможность предоставления товарного кредита отсутствует);

• 6)    кредиты предоставляются государством в случаях, прямо предусмотренных законом.

В пользу публично‐правовой природы налогового кредитования высказывалась, например, М.В. Карасева, указывая, что «неприменение к этим правоотношениям категории "цена" заставляет прийти к выводу, что плата за бюджетный и налоговый кредит, предусмотренная в ст. 65, 67 НК РФ и ст. 76, 77, 134 БК РФ, не может рассматриваться как цена за кредит, ибо эти виды кредита реализуются в рамках финансовых, а не товарно-денежных отношений» [3, с. 46-53].

Таким образом, налоговый кредит не является разновидностью товарно-денежного кредита, соответственно, договор о предоставлении инвестиционного налогового кредита не является разновидностью кре‐ дитного или заемного гражданско-правового обязательства.

Сказанное позволяет сделать вывод, что, несмотря на применение цивилистической конструкции договора, правовое регулирование обязательств по налоговому кредиту осуществляется исключительно нор‐ мами налогового права.

Другим до конца не решенным вопросом является вопрос о соот‐ ношении договора инвестиционного налогового кредита и договора бюджетного кредита.

Так, Ю.А. Крохина полагает, что отсрочка исполнения налоговых обязательств фактически представляет собой возмездный кредит, сторонами которого являются государство (кредитор) и налогоплательщик (заемщик). Кредит предоставляется за счет средств того бюджета или внебюджетного фонда, в доход которого должны были поступить неуплаченные своевременно налоги. По юридической сущности налоговый кредит является разновидностью бюджетного кредита [4, с. 293-300].

Ранее некоторые арбитражные суды также высказывались в под‐ держку этой точки зрения.

С.Д. Шаталов считает, что с экономической точки зрения инвестиционный налоговый кредит представляет собой форму бюджетного уча‐ стия (кредитования) в отдельных приоритетных для государства инвестиционных программах организаций. В этом и состоит его принципиальное отличие от налогового кредита или отсрочки (рассрочки) [5, с. 359].

Ярким сторонником бюджетно‐правовой природы налогового кре‐ дита является Н.А. Шевелева. По ее мнению, данный институт является институтом и налогового, и бюджетного права. Также он содержит и нормы гражданского права, от которого его отличает отсутствие конституционного права на отсрочку уплаты налога [6, с. 198-215]. Однако нам видится не вполне обоснованным предложение о применении соответст‐ вующих норм БК РФ к регулированию налоговых договорных правоотно‐ шений, поскольку этого не допускают нормы ст. 1 БК РФ и ст. 2 НК РФ.

Действительно, регулируемый бюджетным законодательством круг правоотношений (по распределению и использованию денежных средств) не совпадает с предусмотренным ст. 2 НК РФ перечнем отношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах (по аккумулированию денежных средств). Соответственно, бюджетный и налоговый кредит - совершенно разные по своей природе правовые институты. Причиной отождествления в ряде научных источников бюджетного и налогового кредита стали положения ст. 69 БК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных зако‐ нодательных актов Российской Федерации». В соответствии с прежней редакцией рассматриваемой нормы бюджетные средства предоставляют‐ ся, среди прочего, в форме бюджетных кредитов для юридических лиц, в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств.

Более того, налоговый кредит, отсрочка и рассрочка по уплате налогов не соответствуют определению понятия бюджетного кредита в качест‐ ве формы финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах, установленному в ст. 6 БК РФ. Кредит рассматриваемого вида не образуется без предоставления заемщи‐ ку денежных средств из бюджета.

Между тем денежные средства считаются бюджетными (зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда) только с того момента, когда Банк России или кредитная организация проведет операцию по зачислению (учету) денежных средств на счет исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда органа (ст. 40 БК РФ). Денежные средства (ука- занные в платежном поручении), которые налогоплательщик перечисляет в бюджет с целью исполнения своей обязанности по уплате налога, до момента их зачисления на счет соответствующего бюджета являются де‐ нежными средствами налогоплательщика. До момента реализации банком обязанности по исполнению платежного поручения налогоплатель‐ щик вправе в любой момент его отозвать.

Таким образом, налоговый и инвестиционный налоговый кредиты не являются видами бюджетного кредита, поскольку последний предусматривает форму расходов бюджетных средств, аккумулируемых в бюджете. Инвестиционный же налоговый кредит предоставляется в форме денежных средств (по налоговым платежам), которые еще не являются доходами бюджета.

Говоря о природе инвестиционного налогового кредита, нельзя обойти вниманием вопрос о его соотношении с налоговой льготой.

Некоторые исследователи (А.В. Макрушин, А.В. Клеймиц) относят инвестиционный налоговый кредит к видам (формам) налоговых льгот. Так, А.В. Клеймиц полагает, что инвестиционный налоговый кредит -это налоговая льгота для стимулирования развития приоритетных про‐ изводств; один из способов финансирования государством части капитальных вложений субъектов хозяйствования [7].

По мнению С.В. Барулина и А.В. Макрушина, к видам налогового льготирования следует отнести не только освобождение от уплаты налога, но и общие налоговые вычеты, а также способы изменения срока уплаты налога, в том числе инвестиционный налоговый кредит [8, с. 39-40].

Н.И. Хлуденева полагает, что инвестиционный налоговый кредит является инструментом стимулирования экологически ответственных субъектов хозяйственной и иной деятельности, которые проводят мероприятия, направленные на модернизацию собственного производства с целью ненанесения вреда окружающей среде [9, с. 9].

И.И. Кучеров и С.Г. Пепеляев также включают инвестиционный налоговый кредит в систему налоговых льгот [10, с. 163; 11, с. 123]. М.В. Карасева характеризует инвестиционный налоговый кредит как измене‐ ния налогового обязательства [12, с. 350].

В то же время существует и противоположная позиция.

Полагаем, что следует согласиться с Н.А. Шевелевой и Т.Д. Братко, которые указывают на то, что налоговые льготы, будучи правовыми стимулами, не могут выступать в качестве негативных средств и возлагать на субъектов налоговых льгот какие‐либо дополнительные обреме‐ нения. По этой причине вряд ли можно согласиться и с мнением о том, что инвестиционный налоговый кредит является налоговой льготой. Предоставление инвестиционного налогового кредита влечет для нало‐ гоплательщика не только изменение срока уплаты налога (то есть перенос его на более поздний срок), но и последующее начисление процентов на сумму задолженности (п. 4 и 6 ст. 67 НК РФ). Более того, в случае нарушения условий предоставления инвестиционного налогового кре‐ дита налогоплательщик обязан уплатить проценты в повышенном раз‐ мере (п. 8 и 9 ст. 68 НК РФ). Необходимость уплаты процентов является, в сущности, дополнительным обременением для налогоплательщика. Его наличие не позволяет сделать вывод о принадлежности инвестици‐ онного налогового кредита к налоговым льготам. Кроме того, согласно ст. 67 НК РФ предоставление такого кредита оформляется договором, который определяет важнейшие условия изменения срока уплаты нало‐ га для конкретного налогоплательщика. То есть предоставление инвестиционного налогового кредита носит индивидуальный характер, что недопустимо в силу п. 1 ст. 56 НК РФ, если рассматривать его как разновидность налоговых льгот. Важно также отметить, что согласно ранее действовавшему Закону об основах налоговой системы налоговые кре‐ диты относились к числу льгот по налогам. Действующий же НК РФ не содержит прямого указания на то, что инвестиционный налоговый кредит представляет собой льготу [13, с. 72].

Инвестиционный налоговый кредит можно отнести к одному из способов оптимизации налогообложения в виде уменьшения размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. При этом следует отметить, что данный вид оптимизации возможен только при обоюдном согласии государства и налогоплательщика, так как представляет собой договорную процедуру оптимизации.

На основании изложенного полагаем, что заключение договора инвестиционного налогового кредита является способом получения на‐ логовой выгоды.