Защита разумных ожиданий как законный интерес налогоплательщика

Уфимский университет науки и технологий, Уфа, Россия, ,

,

Введение. Правовая определенность является важным принципом права. Несмотря на отсутствие в Российском законодательстве закрепления такого принципа, Конституционный Суд РФ толкует правовую определенность и как принцип, и как общеправовое требование.

Принципу правовой определенности очевидно противоречит неясность, противоречивость правового регулирования, возможность произвольного и необоснованного изменения своей позиции органами государственной власти.

Кроме того, в новой статье Конституции РФ провозглашается создание условий для взаимного доверия государства и общества. Полагаем, что необходимым условием для установления доверия между государством и обще- ством является защита разумных ожиданий частных субъектов, которые формируются публичной стороной.

Принцип защиты разумных ожиданий получает распространение в судебной практике. Суды рассматривают требование защиты разумных ожиданий налогоплательщика как принцип налогового права. Но возможно ли также признать защиту разумных ожиданий законным интересом налогоплательщика? Ответ на указанный вопрос является основной целью настоящей работы.

Новизна настоящей статьи заключается в рассмотрении требования о поддержании разумных ожиданий налогоплательщика как законного интереса. В настоящее время отсутствуют работы, посвященные исследованию данного вопроса.

Теоретическая значимость настоящей работы состоит в анализе возможности отнесения поддержания разумных ожиданий к законному интересу налогоплательщика. С практической точки зрения ответ на поставленный вопрос позволит защищать интересы налогоплательщиков путем обращения непосредственно к закрепленному в законодательстве требованию о защите законных интересов налогоплательщика.

Соотношение законного интереса и субъективного права. Тема законных интересов неоднократно исследовалась в науке. Можно отметить, что устоялось некоторое определение данного понятия, выделены свойства законных интересов. Отмечается, что теория законных интересов способна качественно изменить отношения «налогоплательщик – государство» [1, с. 342].

В законодательстве, несмотря на частое использование данной категории, определение законного интереса отсутствует. Не стало исключением и налоговое законодательство. В статье 22 НК РФ прямо гарантируется административная и судебная защита законных интересов налогоплательщиков1. Однако определение данного понятия отсутствует.

Поэтому первоначально следует определиться с понятием законного интереса, и для лучшего понимания его сущности необходимо отграничить законный интерес от субъективного права.

В качестве ориентира возьмем определение субъективного права Н.В. Витрука. Субъективное право – это «…социально обусловленная и гарантированная мера возможного поведения личности, которая определена нормами объективного права (конституцией, законами), в целях пользования материальными, духовными и личными благами и ценностями для удовлетворения собственных потребностей и интересов» [2].

Из определения следует, что мера возможного поведения должна прямо предусматриваться нормами объективного права. Предполагается, что меры возможного поведения известны законодателю и такие меры поведения были законодательно закреплены.

Закрепить все интересы в форме субъективного права невозможно. С одной стороны, отсутствует какой-либо исчерпывающий перечень интересов субъектов. Чтобы законодательно закрепить интерес в качестве субъективного права, законодателю должно быть известно о таком интересе и о том, что он нуждается в защите.

С другой стороны, если и представить, что такой список существует, то он не будет постоянным вследствие изменения общественных отношений с течением времени. В случае, когда какой-либо законный интерес, не закрепленный в качестве субъективного права, получит распространение в правоприменительной деятельности, это может стать стимулом для законодателя закрепить соответствующий интерес в форме субъективного права.

Поэтому следует согласиться с В.В. Субочевым, который отмечает, что субъективные права не всегда позволяют полностью удовлетворить потребности участников правоотношений [3, с. 15].

Можно указать, что статус субъективного права получают наиболее значимые и осознанные интересы. Однако сказанное не означает, что другие интересы, которые не оформлены субъективным правом, не должны защищаться.

Конституция РФ провозглашает высшей ценностью человека его права и свободы, а обязанность государства – их защищать² 1 . Формальное отсутствие закрепленного законодательно субъективного права не должно быть препятствием для защиты правомерного интереса.

Для защиты интересов, которые субъективным правом не предусмотрены, законодатель прибегает к использованию категории «законный интерес».

Наиболее подробным и удачным определением законного интереса считается определение А.В. Малько: «Законный интерес – это отраженное в объективном праве либо вытекающее из его общего смысла и в определенной степени гарантированное государством простое юридическое дозволение, выражающееся в стремлениях субъекта пользоваться конкретным социальным благом, а также в некоторых случаях обращаться за защитой к компетентным органам – в целях удовлетворения своих потребностей, не противоречащих общественным» [4, с. 62]. Аналогичные взгляды на понятие законного интереса разделяет также В.В. Субочев [3, с. 15].

Относительно соотношения понятий субъективное право и законный интерес можно отметить следующее. Определяя понятие субъективного права, М.Н. Марченко, в том числе указывает, что законные интересы могут быть за- креплены субъективным правом, но могут существовать и без такого закрепления [5, с. 587]. Схожих взглядов придерживается С.А. Ядрихинский [1, с. 344].

Согласиться с авторами возможно, но, на наш взгляд, отсутствует необходимость смешения категорий «законный интерес» и «субъективное право». В законодательстве категории законный интерес и субъективное право используются по отдельности. Например, согласно тексту Гражданского процессуального кодекса РФ, заинтересованное лицо вправе обратиться в суд за защитой нарушенных либо оспариваемых прав, свобод или законных интересов³ 1 .

Если законный интерес признается путем предоставления субъективного права, то такой интерес следует называть субъективным правом. Иное приведет к ненужному смешению понятий, которые имеют разный статус. Н.В. Витрук отмечал, что законные интересы дополняют систему прав, свобод и обязанностей личности, выступая структурным элементом правового статуса [2]. Такая точка зрения представляется более обоснованной.

Исследовал законный интерес также Е.А. Крашенниников. По мнению ученого, законный интерес – это интерес, который признан путем предоставления его носителю субъективного гражданского права. Интересы, которые признаются законодателем, называются юридически значимыми интересами [6, с. 133].

Вернее, на наш взгляд, указать, что существуют интересы, которые защищаются субъективным правом – это субъективное право. Правомерные интересы, которые не защищаются субъективным правом, могут признаваться законным интересом.

Таким образом, законный интерес и субъективное право являются разными категориями. На наш взгляд верно утверждать, что интерес, который получил закрепление в форме субъективного права, является субъективным правом и не должен называться законным интересом. Если интерес не опосредован субъективным правом, но является правомерным, такой интерес следует называть законным.

Свойства законного интереса. Выделим свойства законного интереса. Первое свойство – отсутствие конкретизации. Категория законный интерес не предполагает какого-либо установленного перечня. В.В. Субочев отмечает такой признак как «доказательственная реализация». Это означает необходимость обоснования правомерности и законности своих требований, а также нахождение защиты, «способной» исходить от компетентных органов [3, с. 16; 7, с. 89–97].

Субъективные права в отличие от законных интересов прямо предусматриваются законодательством, и для их реализации не требуется доказывать, что такое право у субъекта имеется. В некоторой степени можно утверждать, что такой интерес уже был признан государством.

Однако со вторым проявлением признака доказательственной реализации по В.В. Субочеву согласиться не можем. Полагаем, что определение способа защиты является задачей суда, либо уполномоченного органа. Вернее указать, что субъект вправе обращаться за защитой законного интереса.

Второе свойство – законный интерес следует из сущности права или его принципов. В науке также можно встретить указание на то, что законный интерес должен носить непротивоправный характер. Полагаем, что это само собой подразумевается, поскольку противоправность не может следовать из сущности права или его принципов.

Третье свойство – отсутствие противопоставленной обязанности. Отмечается, что субъективное право предоставляет возможность требовать соответствующего поведения от другого обязанного лица [5, с. 588]. Например, в ранее упомянутой статье 22 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой закреплена защита законных интересов налогоплательщиков, отмечается, что соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов обеспечены права налогоплательщика.

В отличие от субъективного права, по мнению А.В. Малько, законный интерес отражает лишь разрешенность, которой противостоит общая обязанность уважать её, не нарушать [4, с. 64]. Аналогичную позицию занимает В.В. Субочев указывая, что субъективные права прямо предусматриваются законодателем, а реализация законного интереса лишь допускается [7, с. 40].

Также С.П. Гришаев и А.В. Овчинникова отмечают: «…под законным интересом понимается потребность лица, относительно обеспеченная правом, не корреспондирующая конкретной юридической обязанности в правоотношениях, имеющая материальный и (или) процессуальный характер» [8].

Заслуживает внимание и позиция С.А. Бурмистровой о том, что субъективное право – это право на действия других лиц, а законный интерес – это право на собственные действия [9].

Четвертое свойство – право обращаться за защитой в компетентные органы. В ранее упомянутой статье 22 НК РФ гарантируется защита прав и законных интересов.

По смыслу положений законодательства законный интерес не должен защищаться в меньшей степени, чем субъективное право. Поэтому С.А. Ядри-хинский верно отмечает, что выражения, которые распространены в науке, «в общем виде», в «определенной степени» придают гарантиям заниженное качество, превращают их в «недогарантии» [10, с. 73].

Вероятно, точку зрения о том, что законный интерес является простым дозволением не следует понимать как меньшую гарантированность защиты такого интереса. Субъективному праву противостоит обязанность и может быть понятно, какими способами защищать нарушенное право. В случае с законными интереса- ми такие «решения» отсутствуют. Однако законный интерес по смыслу законодательства не должен защищаться меньше, чем субъективное право.

Законные интересы в налоговом праве. Поскольку перечень законных интересов не установлен, то исследователями могут предлагаться и обосновываться разные законные интересы. Приведем некоторые примеры.

Г.А. Мосидзе выделяет интересы по минимизации налогов в целях увеличения прибыли; интерес рассчитывать на равномерное и справедливое распределение налогового бремени между всеми налогоплательщиками; интерес исполнять обязанность по исчислению и уплате налогов в условиях стабильности налогового законодательства и правоприменительной практики [11, с. 178].

Стоит отметить, что выделенный автором законный интерес в виде исполнения обязанности по исчислению и уплате налогов в условиях стабильности налогового законодательства и правоприменительной практики является частным проявлением принципа защиты разумных ожиданий налогоплательщика.

Налогоплательщик может полагаться на стабильность своего правого положения, стабильность законодательства. Необоснованное и внезапное изменение правового регулирования нарушает разумные ожидания налогоплательщика.

С.А. Ядрихинский указывает на наличие такого интереса как разумная продолжительность налоговой проверки и соблюдение процессуальных сроков [12, с. 184]. Также автор выделяет законный интерес по оптимизации налогового платежа, который понимается прежде всего как повышение рациональности и эффективности деятельности налогоплательщика [13, с. 129].

Указанные законные интересы являются частными примерами законных интересов в налоговом праве. Полагаем, что к законному интересу также может быть отнесена защита разумных ожиданий налогоплательщика.

Защита разумных ожиданий налогоплательщика как законный интерес. Защита разумных ожиданий как законный интерес не конкретизирована в законодательстве. Отсутствует понятие разумных ожиданий и в налоговом праве. Категория разумных ожиданий довольно широкая и может включать в себя как требования к органам исполнительной власти, так и к органам законодательной власти. Частные проявления защиты разумных ожиданий могут встречаться в судебной практике.

Поскольку такой законный интерес не сформулирован, ему не противостоит и конкретная обязанность. Существует лишь общая обязанность защищать законные интересы налогоплательщика.

Защита разумных ожиданий как законный интерес следует из общих принципов, а также норм российского законодательства. Попробуем обосновать данную позицию.

Во-первых, согласно Конституции Российской Федерации, каждый в Российской Федерации имеет право свободно использовать свои способности и имущество для занятия предпринимательской деятельностью⁴ 1 .

Одним из проявлений данного принципа, согласно позиции Конституционного Суда РФ, является защита от рисков, связанных с произвольными и необоснованными решениями органов государственной власти⁵ 2 .

Деятельность органов государственной власти, в частности, налоговых органов, может создавать у налогоплательщика разумные ожидания относительно неизменности своего положения, верности квалификации хозяйственных отношений с целью определения размера налога, подлежащего уплате.

Принцип защиты разумных ожиданий, который защищает налогоплательщика от произвольного и необоснованного изменения позиции налогового органа, может быть выведен из ст. 34 Конституции РФ.

Во-вторых, нарушение разумных ожиданий налогоплательщика не соотносится с конституционным принципом равенства всех перед законом и судом. Конституционный Суд РФ указывал, что данный принцип предполагает наличие предсказуемости в правовом регулировании. В частности, регулирование должно осуществляться с соблюдением принципа поддержания доверия к закону и действиям государства⁶ 3 .

Например, при решении вопроса о целесообразности ведения определенной хозяйственной деятельности налогоплательщик может учитывать налоговую нагрузку, действующие ставки налога, а также установленные льготы.

Налогоплательщик заинтересован в неизменности своего положения. Можно указать, что налогоплательщик «доверяет» государству, рассчитывает на то, что действующее правовое положение не изменится внезапно и необоснованно. А в случае изменений налогоплательщику будет предоставлено время для адаптации к предстоящим изменениям.

В данном контексте нельзя не упомянуть новую статью в Конституции РФ, в которой закреплено требование о создании условий для взаимного доверия государства и общества⁷ 4 .

Полагаем, что поддержание разумных ожиданий налогоплательщика является одним из условий для создания доверительных отношений между государством и частным субъектом.

В-третьих, можно отметить действие принципа добросовестности в налоговом праве, на которое указал Верховный Суд РФ. Принцип добросовестности означает как учет законных интересов, так и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону81.

Д.С. Кукушкин указывает: «…в основе добросовестности в публичных правоотношениях лежит конституционный принцип поддержания доверия граждан к государству» [15].

Соглашаясь с автором, отметим, что принципу добросовестности налогового администрирования также противоречит необоснованное и произвольное изменение позиции налогового органа по вопросам, связанным с налогообложением. Нарушение разумных ожиданий налогоплательщика нельзя признать добросовестным налоговым администрированием.

Таким образом, защита разумных ожиданий соответствует признакам законного интереса.

Заключение. Подводя итоги, отметим следующее. Ввиду многообразия, а также ввиду изменений интересов с течением времени закрепить все интересы граждан и юридических лиц в форме субъективного права не представляется возможным.

Категория законных интересов позволяет в некоторой степени смягчить данную проблему. В случае, если какой-либо интерес не защищается субъективным правом, субъект вправе защищать его как законный интерес.

Основным свойством категории законного интереса, в отличие от субъективного права, является доказательственная реализация. Заинтересованное лицо должно доказать наличие такого интереса, который следует из принципов права или его сущности.

Принцип защиты разумных ожиданий налогоплательщика не получил своего нормативного закрепления, однако в настоящее время одним из способов защиты разумных ожиданий в налоговом праве является их защита как законных интересов.

Законный интерес по защите разумных ожиданий налогоплательщика следует из норм Конституции РФ, а также из принципа добросовестности налогового администрирования.