Актуальная проблема тонкой капитализации в законодательстве РФ

Проблема тонкой капитализации в российском законодательстве содержатся в 2 статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации [1], которая устанавливает правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности. Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств-участников Организации экономического сотрудничества и развития, оперирующих понятием «тонкой капитализации». В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. При этом большинством действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).[9]

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в свою очередь признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, размер налога организации находится в прямой зависимости от величины расходов организации. Во избежание злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, аффилированных иностранным организациям, в части искусственного увеличения расходов по уплате процентов по долговым обязательствам, законодателем установлены правила тонкой капитализации.[8]Таким образом, правила о контролируемой задолженности, предусмотренные п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ применяются при следующих условиях:

• 1.    налогоплательщик – российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей более чем в 3 раза (для банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) размер ее собственного капитала. Размер собственного капитала, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, определяется как «разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств». Также согласно п. 2 ст. 269 НК РФ при определении размера собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Однако к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 Письма Минфина РФ от 23. 01. 2007 № 03-03-06/1/23). В Письмах от 26. 01. 2007 № 03-03-06/1/36, от 31. 10. 2005 № 03-03-04/1/322 Минф ин РФ разъяснил, что по общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.[9]

• 2.    займодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налого- вого) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, на двенадцать с половиной). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.[8]

организации; либо иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства[2]

В правоприменительной практике до 2011 года существовали проблемы в применении правил тонкой капитализации, так арбитражные суды при возникновении налоговых споров в рассматриваемой плоскости применяли международные соглашения Российской Федерации с другими странами, предусматривающие запрет двойного налогообложения. Подобное положение дел фактически исключило возможность применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации [1] Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изменил правоприменительную практику своим постановлением №8654/11 от 15.11.2011 г. по делу А27-7455/2010 [2]. Из содержания данного постановления следует, что у компании – налогоплательщика имелась контролируемая задолженность перед двумя иностранными 131 юридическими лицами. У Российской Федерации и странами регистрации указанных организаций подписаны соглашения об избежание двойного налогообложения. Компания – налогоплательщик включила проценты, уплаченные по контролируемой задолженности, в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В ходе выездной налоговой проверки инспекция применила правила пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (правила тонкой капитализации) и исключила часть процентов из состава расходов, доначислив обществу налог на прибыль, штраф, пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, который встал на сторону компании. Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение суда первой инстанции без изменения. При этом суды указали на приоритет норм международного договора над российским налоговым законодательством, применили положения соглашений о недискриминации налогообложения. Надзорная инстанция, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указала на следующие обстоятельства. Во-первых, согласно статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации, международные договоры применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Вопрос налогообложения доходов иностранной организации в рассматриваемом случае не стоял, в связи с чем, вы- вод о приоритете международных соглашений над национальным законодательством является ошибочным. Во-вторых, Президиум исключил толкование пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации как дискриминацию российских компаний – заемщиков, указав, что данная норма лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без ограничения. Данная норма права направлена на недопущение злоупотреблений в налоговых правоотношениях. Изложенная позиция надзорной инстанции впоследствии была широко воспринята арбитражными судами, которые в схожих ситуациях вставали на сторону налоговых органов. Также, подобная позиция была продублирована в постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №3715/13 от 17.09.2013 г. по делу А50-4254/2012 [3]. На защите интересов российского бюджета в рассматриваемых правоотношениях стоит и Верховный суд Российской Федерации, о чем свидетельствуют определения Верховного суда Российской Федерации №305-ЭС14-518 от 18.08.2014 г. [4], №307-КГ14-307 от 05.11.2014 г. [5], №305-КГ14-4260 от 25.11.2014 г. [6], №304-КГ14-2268 от 13.10.2014 г. [7]. [8]