Бюджетирование и контроль в деятельности промышленных предприятий

Система внутреннего контроля (конт-ролинга) исполнения бюджета — это логическая структура формальных или неформальных процедур, предназначенная для анализа и оценки эффективности управления ресурсами, затратами, обязательствами предприятия в течение бюджетного периода (периодический мониторинг текущей деятельности, сравнение объемов и затрат с бюджетными стандартами и избежание чрезмерных расходов).

Под этим понимается:

• -    текущее принятие управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии, исходя из критерия выбора оптимальных альтернатив в рамках установленного бюджетного задания. Эта работа в течение всего бюджетного периода ведется структурными подразделениями — объектами планирования (центрами ответственности предприятия).

• -    поступление от центров ответственности (объектов планирования) соответствующим управленческим службам (субъектам планирования), таким как планово-экономическое управление, финансово-экономическое управление, управление капитального строительства, отдел труда и заработной платы, планово-аналитический отдел, отдел соответствующей информации о ходе выполнения бюджетного задания;

• -    анализ текущей информации о выполнении бюджета управленческими службами и подготовка рекомендаций высшему руководству по корректировке оперативной деятельности в разрезе различных центров ответственности.

Таким образом, мониторинг исполнения бюджета осуществляется одновременно:

• -    самими подразделениями, отвечающими за выполнение бюджетного задания. В данном случае контроль текущих показателей необходим для самостоятельной корректировки оперативной дея-

  тельности подразделения с целью наилучшего исполнения бюджета;

  • -    управленческими службами аппарата управления, ответственными за разработку тех или иных показателей сводного бюджета. Управленческие службы на основе анализа текущей информации разрабатывают рекомендации высшему должностному лицу, ответственному за бюджет для централизованной корректировки оперативной деятельности подразделений с целью наилучшего исполнения бюджетного задания. Контроль исполнения сводного бюджета осуществляется управленческими службами предприятия в течение всего бюджетного периода (для краткосрочного бюджета, как правило, в течение квартала помесячным подведением промежуточных итогов).

  Для реализации установленного бюджетного задания необходимо ввести персональную ответственность руководителей структурных подразделений за выполнение тех или иных бюджетных показателей. Распределение ответственности за выполнение различных подбюджетов определяется существующей на предприятии организационной структурой и системой управления, то есть:

  • -    распределением функциональных обязанностей различных структурных подразделений по обеспечению хозяйственной деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла, производственных линий;

  • -    регламентом соподчиненности и координации различных подразделений предприятия, закрепленных в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.) Организационная структура предприятия напоминает пирамиду, где менеджеры «основание» — отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер

  
  

закре иен за центром ответственности и отчитывается за определенный участок работ. Планирование, учет и контроль по центрам ответственности — это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности. Механизм учета ответственности является неотъемлемой и обязательной составляющей внутрифирменного бюджетирования на всех трех стадиях:

• -    составление сводного бюджета;

• -    контроль исполнения;

• -    план — факт-анализ исполнения.

На наш взгляд, без жесткого закрепления ответственности утвержденный проект сводного бюджета остается не более чем «благим пожеланием».

Различные центры ответственности на предприятии различаются по своей «степени свободы», то есть по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице планово-экономического управления. Если же цех переводится на хозрасчет (это бывает в тех случаях, когда функции цеха полностью охватывают весь производственный цикл по тому или иному виду продукции), то полномочия руководителя существенно расширяются. Он получает право в определенных пределах самостоятельно устанавливать объемы выпуска, а оценочным показателем деятельности цеха будет уже не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль, определяемая как разница расчетной выручки по выпущенной продукции и величины фактической себестоимости выпуска.

Деятельность менеджера центра ответственности может быть измерена в виде результативности и эффективности работы центра ответственности.

Результативность — это насколько хорошо выполняет свою работу центр ответственности, то есть в какой мере он достигает планируемых результатов.

Эффективность же используется в инженерном смысле, то есть количество единиц на выходе на каждую единицу входа. Эффективная деятельность выражается либо в производстве заданного объема продукции при минимальном использовании элементов входа, либо максимально возможного объе ма продукции при заданном масштабе использования элементов входа.

Результативность всегда присуща целям предприятия, эффективность же — нет. Эффективный центр ответственности — это такой, который выпускает продукцию с наименьшими затратами ресурсов. Однако если этот выпуск не совпадает с целями предприятия, тогда этот центр не эффективен.

Например, подразделение, ответственное за обработку поступающих торговых заявок, делает свою работу с малыми затратами — оно эффективно. Если же подразделение медленно отвечает заказчикам на вопросы о состоянии их заказов, позволяя им, таким образом, обратиться к другим, тогда оно не эффективно.

Центр ответственности должен быть результативным и эффективным. В некоторых ситуациях результативность и эффективность могут быть обнаружены одним и тем же способом. К примеру, в коммерческих организациях прибыль представляет собой результативность и эффективность. Когда не существует всеобъемлющей меры, используют классификацию различных показателей деятельности, относящихся как к результативности (например, количество рекламаций на 1 000 проданных товаров), так и к эффективности (количество часов рабочего времени на производство единицы продукции).

По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать следующим образом:

• 1.    Центры управленческих затрат — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот вариант, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия, где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае рекомендуется использовать нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы», «составление бюджета с «нулевой точки»» и «целевое управление».

• 2.    Центр нормативных затрат — это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного/плано-вого уровня затрат по выпуску продукции. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых трудозатрат сырья и материалов и переменные косвенные расходы (общепроизводственные расходы, часть прямых ком-

• мерческих расходов). Эффективность деятельности такого подразделения измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планово-го/нормативного. Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов).

• 3.    Центр доходов — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж, при этом он не имеет полномочий ни по дополнительному расходованию средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию цены реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности служит служба сбыта (отдел сбыта, коммерческая дирекция).

• 4.    Центр прибыли — в отличие от центров доходов здесь наблюдается расширение полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операции. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).

• 5.    Центр инвестиций — это центр ответственности, в котором менеджер является ответственным за использование активов наряду с прибылью. От руководителя ожидается получение удовлетворительной отдачи от вложенных основных средств в центре ответственности. При оценке эффективности деятельности включается процент на задействованный капитал. Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия с большой степенью автономности (например, крупное дочернее подразделение холдинговой промышленной компании). Полной самостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании не бывает практически никогда (это означает абсолютную неподотчетность структуры руководству ком

Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объема и структуры закупок. Центром нормативных затрат на крупном предприятии может являться отдел отгрузки в рамках коммерческой дирекции, притом что коммерческая дирекция в целом будет являться центром доходов.

пании), поэтому можно говорить о том, что центры инвестиций наделены широкими полномочиями и имеют право определять политику в сфере капитальных и долгосрочных финансовых вложений, то есть капитализации своей чистой прибыли.

Все бюджетные показатели в разрезе центров ответственности делятся:

• -    на централизованно устанавливаемые аппаратом управления;

• -    устанавливаемые самими структурными подразделениями.

Ответственность за выполнение и тех и других показателей несет соответствующий центр ответственности, поэтому оба вида показателей называются «контролируемыми» центром ответственности. Различие состоит в том, что централизованно устанавливаемые показатели входят в бюджетное задание подразделения в рамках сводного бюджета, и центр ответственности не имеет право это задание менять.

Показатели, устанавливаемые самими структурными подразделениями, не входят в бюджетное задание, а отдаются на «откуп» (самостоятельное планирование) подразделений. При этом методология бюджетного процесса такова, что показатели второй группы всегда являются факторами показателей первой группы. Например, дочернему предприятию компании может быть установлено задание по прибыли (показатель первой группы), в то время как объем реализации, то есть полномочия руководителя структурного подразделения сводятся к тому, что он самостоятельно определяет основные факторы (варьирует выручкой и затратами) для наилучшего выполнения бюджетного задания по целевому показателю (прибыли).

Таким образом, в «зоне ответственности» структурных подразделений находятся и централизованные показатели, и показатели, которые находятся в ведении самого подразделения. Их можно назвать «показателями, контролируемыми подразделением».

Другая группа показателей не входит в «зону ответственности» подразделения, хотя бывает так, что по месту возникновения данные бюджетные показатели (затраты, выручка, ресурсы, обязательства) относятся к этому структурному подразделению. Например, если цех расположен в отдельном производственном помещении, то амортизация здания цеха, хотя и включается в себестоимость выпуска цеха, однако не входит в его бюджетное задание, так как цех не может нико- им образом влиять на фактический уровень этой статьи затрат. Такие показатели называются «неконтролируемыми».

Для осуществления единой системы «сквозного» внутреннего контроля исполнения бюджета (управленческими службами и структурными подразделениями) необходимо:

• 1.    Формировать промежуточный, как правило, помесячный отчет центров ответственности, только контролируемых бюджетных параметров.

• 2.    Закрепить внутренними нормативными актами (в первую очередь Положением о планировании) регламент принятия решений по контролю и корректировке отдельных бюджетных показателей по центрам ответственности.

• 3.    Осуществлять в соответствии со статусом подразделения «двойной» контроль исполнения бюджета (управленческими службами и самим структурным подразделением) согласно статусу подразделения как центра ответственности в рамках организационной структуры предприятия:

• -    структурные подразделения контролируют и принимают оперативные решения в рамках бюджетного задания по тем показателям, которые входят в их полномочия;

• -    в промежуточные отчеты подразделений контролирующей управленческой службы входят только контролируемые центром ответственности показатели (как централизованные, так и находящиеся в сфере полномочий подразделения);

• -    аппарат управления предприятия имеет право корректировки политики подразделений только по централизованным показателям, входящим в бюджетное задание. Выбор же методов выполнения бюджетного задания относится к ком

петенции самого подразделения. Например, отчет по первому месяцу квартального бюджета центра ответственности выявил отставание от планового графика по прибыли подразделения на 2 000 тыс. рублей. Соответственно, первый вице-президент по экономике дает задание руководителю подразделения во втором месяце бюджетного периода ликвидировать отставание. Руководитель подразделения при этом сам решает, каким образом это сделать — за счет возможного увеличения выручки или снижения себестоимости.

Следовательно, два направления контроля исполнения бюджета (управленческими и структурными подразделениями) являются составными частями единой системы «сквозного» внутреннего контроля.

Контроль (мониторинг) исполнения бюджета — это несколько больше, чем просто надзор «сверху» за тем, как подразделения выполняют план. В самом механизме контроля заложены не только надзорные, но и планово-аналитические функции, позволяющие структурным подразделениям самостоятельно осуществлять достижение бюджетных показателей и при этом в оперативном режиме координировать свою деятельность с другими подразделениями.

В сводном бюджете компании, каким бы детальным он не был, всего предусмотреть нельзя, а попытка регламентировать «все и вся» сведет эффективность бюджетного планирования на нет. В этой связи система внутреннего контроля не только является второй стадией бюджетного процесса, после собственно планирования, но и своеобразным дополнением к плану — оперативным управлением в соответствии с ежедневно возникающими хозяйственными операциями, требующими разрешения.