Бухгалтерский и налоговый учет в отрасли подработки и хранения сельскохозяйственной продукции (на примере элеваторов)

Отраслевая направленность и структура любого субъекта хозяйственной деятельности оказывает значительное влияние на организацию бухгалтерского и налогового учета.

Элеваторы, относящиеся к АПК, по своим масштабам могут быть представлены небольшими, средними и крупными производствами. Элеватор – многопрофильное предприятие, осуществляющее хранение, сушку и подработку зерна, принятого на ответственное хранение от других организаций. Как правило, в производственную структуру элеватора входят подразделения вспомогательного производства и обслуживающие хозяйства.

Бухгалтерский учет доходов и расходов по каждому виду деятельности элеватора ведется на соответствующих субсчетах счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 90-1 «Доходы от продаж», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-9 «Прибыли и убытки от продаж». Доходы и рас- ходы признаются в бухгалтерском учете с соблюдением принципов допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности [3, п. 13; 4, п. 18] и соответствия доходов и расходов [4, п. 19].

Себестоимость услуг элеватора калькулируется ежемесячно в соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792.

При организации учета необходимо определить принцип распределения прямых и косвенных расходов между разными видами деятельности элеватора.

Прямые затраты, непосредственно относящиеся к конкретному виду производственной деятельности, необходимо списывать на его себестоимость на основании первичных учетных документов. Для распределения косвенных затрат предприятие должно самостоятельно выбрать экономически обоснованный критерий их распределения с учетом отраслевых особенностей формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Выбранный критерий следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Такими критериями могут быть:

• 1)    натуральные показатели, если работы (услуги) могут быть в них измерены и если показатели сопоставимы по различным заказам;

• 2)    сумма всех прямых расходов, относящихся к конкретному виду деятельности;

• 3)    стоимость любого элемента, составляющего прямые расходы:

• -    сумма материальных расходов;

• -    величина расходов на оплату труда производственного персонала;

• -    сумма амортизационных отчислений основных производственных фондов.

Элеватор оказывает услуги по хранению, имеющие длительный (иногда более одного налогового периода) цикл. В связи с этим наибольшая точность при распределении затрат между объектами учета достигается при использовании натурального показателя – тон-но-дня хранения зернопродуктов. Для распределения затрат на услуги по очистке, сушке, подработке зерновых применяется показатель количества тонн подработанного зерна.

Названные натуральные показатели можно использовать и в качестве критерия для распределения расходов между видами деятельности, а также между остатками незавершенного производства (далее НЗП) и выполненными работами (заказами) в налоговом учете. Это позволит соблюсти принцип рациональности при ведении бухгалтерского учета на многопрофильном предприятии. Он установлен п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.

Также принципу рациональности соответствует организация учета на элеваторе оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом. Его применение позволит бухгалтерии не дублировать складской учет, а использовать его учетные формы по движению зерна в качестве аналитических учетных регистров.

Отношения сторон по договору хранения зерновых регулируются ст. 907–918 Гражданского кодекса (далее ГК) РФ, а также нормами гл. 47 ГК РФ.

Взаимоотношения поклажедателя и хранителя оформляются договором на хранение давальческого сырья. В договоре отражаются: количество передаваемого зерна, стоимость, качество, сроки хранения, порядок расчетов за услуги. Цена услуги может быть определена путем составления сметы оказанных услуг или в процентах от стоимости хранимой продукции. Оплата услуг по хранению может производиться денежными средствами либо натуроплатой – хранимой продукцией.

Затраты по длительному хранению продукции формируются на отдельном аналитическом счете учета затрат услуг на хранение собственной продукции. По мере списания в производство либо оптовой реализации затраты списываются на счет 20 «Основное производство» по соответствующим субсчетам либо на соответствующие издержки обращения по оптовой реализации.

Основным методом учета затрат и калькулирования себестоимости услуг на хранение и подработку зерна является позаказный метод.

На каждый договор (заказ), заключенный на выполнение работ (оказание услуг), открывается карточка регистрации, в которой учитываются все расходы (прямые и косвенные), образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся накопительным итогом в течение всего периода выполнения работ. Суммируя расходы по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца, предприятие определяет объем незавершенного производства. Аналитический учет по счетам 20 и 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов работ, услуг). При выборе способа калькулирования полной себестоимости косвенные расходы, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство».

Себестоимость формируется по фактическим затратам, приходящимся на каждого поклажедателя, методом определения суммы фактических месячных затрат на тонно-день хранения. Формирование себестоимости услуг по подработке, приемке, отгрузке можно организовать тем же методом, но рассчитывать себестоимость по хозяйствам не на тон-но-дни, а только на тоннаж. Для этого предварительно формируют фактические месячные затраты предприятия по подработке, приемке и отгрузке на отдельных аналитических счетах.

Необходимость «доработки» налогового учета в организациях обусловлена постоянным реформированием налогового законодательства.

Налоговый учет предполагает методологию учета, полный учетный цикл, не зависящий от бухгалтерского учета по своей цели, который организуется в регистрах налогового учета (регистрах хозяйственных операций, промежуточных расчетов, состояния единицы налогового учета, декларации, счетах налогового учета и т. д.).

Рассмотрим более детально предложение по постановке налогового учета в отрасли заготовки и подработки сельскохозяйственной продукции.

Правила отнесения расходов к прямым и косвенным в бухгалтерском и налоговом учете различны.

Для определения величины прямых расходов текущего отчетного периода вся сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП согласно порядку, установленному в п. 1 ст. 319 Налогового кодекса (далее НК) РФ.

Наличие или отсутствие НЗП зависит от того, что понимать под заказом для налогового учета. Налоговое законодательство термина «заказ» не содержит. Согласно нормам ГК РФ в договоре хранения могут быть определены отдельные этапы выполнения работ. Следовательно, под термином «заказ» может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.

Определять объем заказов можно используя один из показателей, приведенных в разд. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. К таким показателям отно- сятся: стоимость заказов, указанная в договоре; сметная стоимость работ, то есть плановая калькуляция работ без учета нормы прибыли; стоимость заказов, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу; натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если они по различным заказам сопоставимы.

Рассмотрим порядок формирования расходов на услуги по хранению зерна. Для упрощения допускается, что материальные расходы, а также способы начисления и суммы затрат на амортизацию основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Величина косвенных расходов и выручки от реализации продукции (работ, услуг) в учетах также идентична. В течение года бухгалтер при обработке первичных документов рассматривает все получаемые доходы и понесенные расходы с точки зрения налогового учета и отражает доходы по кредиту счетов 012 «Доходы отчетного периода», а расходы – по дебету счетов 013 «Расходы отчетного периода». Чаще всего это делается одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Однако есть такие доходы и расходы, суммы и дата признания которых в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. Такие доходы и расходы в течение года нужно отслеживать отдельно для целей налогового учета.

Это можно сделать по следующим этапам.

I этап – сбор и проверка правильности оформления первичных бухгалтерских и организационно-распорядительных документов.

II этап – арифметические подсчеты – проверка правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета; выбор данных для проведения налоговых расчетов.

III этап – разноска данных в бухгалтерские и налоговые регистры – проведение налоговых расчетов; выявление расхождений налогового и бухгалтерского учета.

Одним из примеров несовпадения в бухгалтерском и налоговом учете расходов может служить сумма начисленной амортизации, если бухгалтерские и налоговые методы расчета сумм амортизации различны; другим примером являются суммы нормируемых расхо- дов (представительские, некоторые рекламные и другие).

Рассмотрим данное предложение на примере учета основных средств и освоения природных ресурсов (указанные расходы в большей степени понижают налоговую базу по налогу на прибыль).

Согласно ст. 323 НК РФ отрицательный результат от реализации каждого отдельного объекта основных средств признается в налоговом учете расходами будущих периодов, которые включаются во внереализационные расходы ежемесячно равными долями начиная со следующего после реализации месяца. Срок, в течение которого списываются эти расходы, определяется как разность между сроком полезного использования объекта основных средств в месяцах и сроком его эксплуатации, включая месяц реализации [1].

Если от реализации какого-либо объекта основных средств получен отрицательный результат, то он переносится на расходы будущих периодов записями в регистрах налогового учета.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные в отчетном периоде организациями, указанными в подп. 2 п. 1 ст. 260 НК РФ, сумма которых превышает 10 % первоначальной (восстановительной) стоимости этих основных средств, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока полезного использования, но не более 5 лет.

В соответствии со ст. 261 и 325 НК РФ расходы организации на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет после завершения таких работ, а расходы по непродуктивной скважине – в течение 12 месяцев после ее ликвидации.

Подавляющее большинство бухгалтеров и руководителей предприятий заготовки и подработки сельскохозяйственной продукции относятся к введению налогового учета резко отрицательно. Это отношение связано с затратами времени на ведение двойного учета для целей бухгалтерского и налогового учета и с увеличением объема заполняемых бумаг. Многие малые и средние организации не могут позволить себе автоматизировать данный участок учета, поскольку это требует дополнительных денежных расходов.

Поскольку элеваторы не относятся к крупным предприятиям, можно предложить следующий подход к организации налогового учета в рамках бухгалтерского учета с корректировками для целей налогообложения.

Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов. При этом прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета должны состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра – регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.

Такой порядок не нарушает требований НК РФ. Регистр корректировки – это не что иное, как прошлогодняя Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета по налогу на прибыль (переработанная с учетом требований гл. 25 НК РФ) [2]. Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.

Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. В первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком объеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, поскольку это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.

Все решения, принятые руководством элеваторов в ходе разработки системы налогового учета, должны быть зафиксированы во внутренних документах, а именно в учетной политике организации в целях налогообложения, в которой отражаются выбранные организацией способы налогового учета, и приложения к нему, содержащие обоснование выбранных способов учета. Приказ по учетной политике может содержать описание всех применяемых способов учета, а не только тех, в отношении которых законодательством предусматривается вариантность способа или в отношении которых организация разрабатывает свой способ в связи с его неясностью или отсутствием в законодательстве.

Предложенный способ постановки налогового учета можно рекомендовать для применения в небольших организациях подработки и хранения сельскохозяйственной продукции, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны.