Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) распространен во многих странах мира. Сходным образом осуществляется правовое регулирование отношений, связанных с установлением и взиманием этого налога.

Экономический смысл НДС состоит в начислении налога на добавленную стоимость, которая создается теми, кто продает товары, производит работы и услуги.

Добавленная стоимость - это не объект налогообложения, а экономическая суть налога с точки зрения налогоплательщика.

НДС относится к числу налогов с потребления. То есть объем налога, перечисляемого в бюджет, определяется объемом потребления на территории Российской Федерации товаров, работ и услуг. Поэтому если организация не реализует товары, работы и услуги, а передает их для собственного потребления, то такая передача также облагается налогом (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Товары, работы и услуги считаются переданными для потребления, если организация не может отнести их использование на затраты для целей исчисления налога на прибыль организаций.

НДС является косвенным налогом и уплачивается за счет средств конечного покупателя, приобретающего товары, работы и услуги для целей потребления на территории РФ. Продавец товаров, лицо, выполняющее работы или оказывающее услуги, предъявляет покупателю вместе с ценой соответствующую сумму налога, которая исчисляется как соответствующая ставке налога процентная доля цены товара (работы, услуги). Таким образом, в соответствии со ст. 168 НК РФ конечная цена на товар имеет две составляющие:

Цена товара = цена без НДС + НДС

Объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а именно:

• -    реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание);

• -    передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

• -    выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

• -    ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

При этом согласно ст. 168 НК РФ налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Стоимость реализуемого товара (работы, услуги) состоит из трех элементов:

• а)    стоимости приобретенных у третьих лиц товаров, работ, услуг (для целей производства или перепродажи);

• б)    собственных затрат налогоплательщика (оплата труда сотрудников, налоги и сборы, отчисления на социальные нужды и др.);

• в)    прибыли налогоплательщика от реализации.

Совокупность собственных затрат и прибыли представляют собой вклад налогоплательщика в стоимость реализуемого товара (работы, услуги), то есть стоимость, добавленную к стоимости исходных товаров, работ и услуг.

Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, то есть: российские и иностранные юридические лица, международные организации, а также филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций. К индивидуальным предпринимателям для целей исчисления НДС относятся:

• 1)    физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

• 2)    главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Определение налоговой базы и исчисление сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, происходит по окончании определенного периода времени – налогового периода.

В соответствии со ст. 163 НК РФналоговым периодом по НДС является квартал.

Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Основные налоговые ставки: нулевая, десятипроцентная (10%) и восемнадцатипроцентная (18%) ставки.

В соответствии с п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения (за исключением таможенного НДС), на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Данный срок уплаты установлен по расчетам с бюджетом начиная с III квартала 2008 года.

До указанного периода срок уплаты был не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со ст. 167 моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• 1)    день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• 2)    день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налоговая база определяется в зависимости от способа расчетов (предварительного или последующего).

• 1    вариант. При последующем способе расчетов, когда оплата осуществляется после передачи товаров (работ, услуг), определяется одна налоговая база: НБ в момент отгрузки.

• 2    вариант. При предварительном способе расчетов, когда оплата осуществляется до передачи товаров (работ, услуг), определяются две налоговые базы: НБ-1 в момент предварительной оплаты; НБ-2 в момент отгрузки.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

• -    длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса;

• -    которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса;

• -    которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база по НДС может определяться двумя способами:

• -    классическим;

• -    в виде разницы.

При исчислении классическим способом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная:

• -    исходя из свободных цен, определяемых в соответствии с договором (контрактом), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС;

• -    исходя из государственных регулируемых цен (тарифов) без

включения в них НДС.

В этом случае к налоговой базе применяются общие ставки налогообложения: 0%, 10%, 18%.

Иными словами налоговая база в этом случае равняется цене договора без учета НДС.

Налоговая база во втором случае определяется в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и расходами на приобретение.

Глава 21 Налогового кодекса предусматривает четыре случая, когда налоговая база определяется в виде разницы:

• 1)    при реализации имущества, подлежащего учету с учетом НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ);

• 2)    при реализации сельскохозяйственной продукции, принадлежащей гражданам (п. 4 ст. 154 НК РФ);

• 3)    при реализации некоторых видов имущественных прав (п. 2-4 ст. 155 НК РФ);

• 4)    при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи (данное положение применяется с 1 апреля 2009 года).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет на установленные в НК РФ налоговые вычеты.

Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например, с авансов, штрафов и т.п.). Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 Налогового кодекса РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Таким образом, перечислению в бюджет подлежит сумма налога, полученная от покупателя, уменьшенная на установленные налоговые вычеты.

Налогоплательщики имеют право на получение налоговых вычетов по НДС в двух случаях:

• 1)    при перечислении предварительной оплаты (аванса);

• 2)    при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету (возмещению) в соответствии со ст. 169 НК РФ являются счета-фактуры.

Порядок применения счетов-фактур регулируется НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Так налогоплательщики обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж.

Счета-фактуры обязаны составлять не только налогоплательщики, осуществляющие операции, подлежащие налогообложению, но и налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС или осуществляющие операции, не подлежащие налогообложению. Вторая категория налогоплательщиков в счетах-фактурах делает надпись «Без налога (НДС)». Согласно 168 НК РФ помимо счетов-фактур сумма НДС выделяется отдельной строкой также в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах.

Счета-фактуры выставляются в течение 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товаров покупателям или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

В случае, если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка заполнения их реквизитов или подписания уполномоченными лицами, они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету (возмещению).

Возмещение НДС - процедура, осуществляемая налоговыми органами, которая заключается в возврате НДС, уплаченного налогоплательщиком своим поставщикам по товарам (работам, услугам), либо НДС, уплаченного в соответствии с установленным порядком в бюджет.

Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. При этом основание для применения возмещения урегулировано ст. 176 НК РФ.

Зачет - это учетная налоговая операция, совершаемая налоговым органом, в результате которой погашается задолженность налогоплательщика по уплате недоимки, пени, присужденных налоговых санкций.

Возврат - это финансовая операция, осуществляемая органами федерального казначейства, на основе документов, направляемых налоговыми органами, по возврату денежных средств налогоплательщику.

С целью учета сумм НДС, предъявленных покупателям, подлежащим зачету и возмещению используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

По кредиту этого счета отражаются суммы, причитающиеся по налоговой декларации к взносу в бюджет; по дебету - суммы, фактического перечисления и суммы НДС, списанные со счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

По дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» накапливаются суммы НДС, уплаченного покупателями поставщикам товаров, работ, услуг. При наличии основании на соответствующий вычет НДС эти суммы списываются на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» - зачтен НДС по приобретенным ценностям.

Схема бухгалтерских записей будет зависеть от конкретной порядка осуществления хозяйственных операций.

Если дата отгрузки товара (работ, услуг) предшествует дате оплаты этого товара:

Д-т сч. 62 - К-т сч. 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т сч. 90 (91) - К-т сч. 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ).

При последующей оплате ранее отгруженного товара (работ. услуг):

Д-т сч. 51 - К-т сч. 62 - получена оплата товара за весь объем поставки; НДС не исчисляется.

Если полная оплата товара (работ, услуг) предшествует дате отгрузки этого товара:

Д-т сч. 51 - К-т сч. 62 - получена предварительная оплата товара за весь объем будущей поставки;

Д-т сч. 62 - К-т сч. 68 - отражается сумма НДС с предварительной оплаты, подлежащая уплате в бюджет, по расчетной ставке, определяемой как отношение 18% к 118% (10% к 110%) (подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ).

После отгрузки товаров (работ, услуг), предварительно полностью оплаченных:

Д-т сч. 62 - К-т сч. 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т сч. 90 (91) - К-т сч. 68 - сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ).

Д-т сч. 68 - К-т сч. 62 - отражается сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет с предоплаты, подлежащая возмещению из бюджета (налоговый вычет) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);

Если дате отгрузки товара (работ, услуг) предшествует частичная оплата этого товара:

Д-т сч. 51 - К-т сч. 62 - получена частичная предварительная оплата товара;

Д-т сч. 62 - К-т сч. 68 - сумма НДС с частичной предварительной оплаты, подлежащая уплате в бюджет, по расчетной ставке, определяемой как отношение 18% к 118% (10% к 110%) (подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ).

После отгрузки товаров (работ, услуг), предварительно частично оплаченных:

Д-т сч. 68 - К-т сч. 62 - сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет с частичной предоплаты, подлежащая возмещению из бюджета (налоговый вычет) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);

Д-т сч. 62 - К-т сч. 90 (91) - отгружен товар, в том числе НДС;

Д-т сч. 90 (91) - К-т сч. 68 - сумма НДС на весь отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ).

При последующей доплате за ранее отгруженный товар:

Д-т сч. 51 - К-т сч. 62 - получена частичная доплата за ранее отгруженный товар; НДС не исчисляется.

Если в счет полученной предварительной оплаты отгружено товара (работ, услуг) на сумму меньше авансированной:

Д-т сч. 51 - К-т сч. 62 - получена предварительная оплата товара;

Д-т сч. 62 - К-т сч. 68 - сумма НДС с предварительной оплаты, подлежащая уплате в бюджет, по расчетной ставке, определяемой как отношение 18% к 118% (10% к 110%) (подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ).

После частичной отгрузки товаров (работ, услуг), предварительно оплаченных:

Д-т сч. 68 - К-т сч. 62 - отражается сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет с предоплаты в части, приходящейся на отгруженный объем товаров, подлежащая возмещению из бюджета (налоговый вычет) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);

Д-т сч. 62 - К-т сч. 90 (91) - отгружен товар частично, в том числе НДС;

Д-т сч. 90 (91) - К-т сч. 68 - сумма НДС, приходящаяся на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ).

При последующей доотгрузке товара, предварительно оплаченного и уже частично отгруженного:

Д-т сч. 68 - К-т сч. 62 - сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет с предоплаты в части, приходящейся на догруженный объем товаров, подлежащая возмещению из бюджета (налоговый вычет) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);

Д-т сч. 62 - К-т сч. 90 (91) – доотгруженная часть товара, в том числе НДС;

Д-т сч. 90 (91) - К-т сч. 68 - сумма НДС, приходящаяся на доотгруженную часть товара, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ).