Бухгалтерский учёт аренды, переход на новый федеральный стандарт

Все государственные органы и организации осуществляют хозяйственно-финансовую деятельность, поскольку реализация их функций не представляется возможной без соответствующего материально-технического, финансового и кадрового обеспечения [1; 2].

Начиная с 2022 года, в связи с новым ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» методика управленческого анализа и учета аренды претерпевает серьезные изменения [3]. Рассмотрим их, исходя из следующего алгоритма:

• -    упрощенный учет у арендатора (без дисконтирования);

• -    учет с дисконтированием;

• -    учет финансовой аренды.

Обо всем этом и будет идти речь далее с позиций культуры современного уровня учета у арендатора.

1.    Упрощенный учет без дисконтирования.

Первое, с чем придётся столкнуться арендатору, - это принятие того факта, что по каждому договору аренды, подпадающему под ФСБУ 25, надо отразить актив «Право пользования активом» (ППА) и обязательство в пассиве «Обязательство по аренде» (ОА).

Для понимания смысла ФСБУ 25 приведем схему записей для арендаторов, применяющих упрощенные способы учета. Для таких энтузиастов предусмотрено упрощение: ППА и ОА можно определять просто исходя из номинальной стоимости арендных обязательств.

Допустим, есть договор аренды офиса на 18 месяцев с ежемесячной арендной платой 20 тыс.руб. (без учета НДС). Т.е. за весь срок аренды сумма арендных платежей составит 360 тыс.руб. Арендатор отразит:

Д01.ППА К76.А 360 000 - отражено полученное право аренды и обязательство по договору аренды по договорной (номинальной) стоимости арендных платежей.

Ежемесячно такой арендатор будет отражать:

Д26 К02. ППА 20 000 - амортизацию ППА в пределах существования права аренды, т.е. в течение срока договора аренды 18 месяцев и Д76.А К51 20 000 оплату арендного обязательства до полного погашения ППА и ОА. Таким образом, основной смысл современного подхода к аренде показать непосредственно в Бухгалтерском балансе актив, находящийся в распоряжении Арендатора, позволяющий вести свою деятельность, а также задолженность, вытекающую из договора аренды.

2.    Учет с дисконтированием

Сумму арендных платежей в размере 360 000 необходимо продисконтировать (обесценить) с учетом влияния времени, ведь Арендатор ее будет выплачивать постепенно, а не сразу.

Приведенную стоимость (ПC) можно определить по формуле:

ПС = р х (1-1/(1+r)n ) /r, где:

• р    - величина одного арендного платежа без НДС (20 000 руб);

r - ставка дисконтирования за период (возьмем 12% - доступная ставка потребительского кредита, т.е. в месяц 1%, значит месячная ставка дисконтирования будет равна 0,01);

n - количество арендных платежей (18 месяцев).

Получаем: 20 000 х (1-1/(1+0,01)18/0,01 = 327 965.

Таким образом арендатор отразит в учете:

• -    Д01.ППА К76.01 327 965 отражено

полученное право аренды и обязательство по договору аренды по дисконтированной (приведенной) стоимости арендных платежей.

Ежемесячно такой арендатор будет отражать:

• -    Д26 К02.ППА 18 220 амортизацию ППА в пределах существования права аренды, т.е. в течение срока договора аренды (327 965/18);

• -    Д76.А К51 20 000 оплату арендного обязательства;

• -    проценты, начисленные на остаток арендного обязательства (сальдо по К 76.А).

3.    Учет финансовой аренды

В первом месяце такие проценты составят:

Д91.02 К76.А 3 280 начислены проценты исходя из ставки 0,01 за месяц на арендное обязательство, составившее на начало месяца 327 965 руб.

Соответственно арендное обязательство ежемесячно будет увеличиваться на сумму начисленных процентов и уменьшаться на сумму оплаты. Таким образом, к концу срока аренды арендное обязательство будет полностью погашено.

А на расходы в итоге будет перенесена вся сумма арендных платежей 360 000 (амортизация ППА + %, начисленные по арендному обязательству). Для наглядности приведем таблицу 1, дающую непосредственную информацию по поводу отмеченного.

Арендодатель по каждому договору финансовой аренды должен признать у себя актив, учитываемый в составе долгосрочной либо краткосрочной дебиторской задолженности - инвестиция в аренду с одновременным:

• -    отражением кредиторской задолженности перед поставщиками в случае лизинга Д76.ИА К60.01;

• -    списанием основного средства, если

Таблица 1

Пример упрощенного учета у арендатора (с дисконтированием)

Месяцы выплат Арендное обязательство на начало месяца (К76.А) Арендный платеж (Д76.А К51) Месячная ставка дисконтирования Начисление % по арендному обязательству (Д91 К76.А) Остаток обязательства на конец месяца (К76.А) Амортизация ППА (Д26 К02. ППА) 1 2 3 4 5(2∙4) 6 (2+5-3) 7 1 327 965 20 000 0,01 3 280 311 245 18 220 2 311 245 20 000 0,01 3 112 294 357 18 220 3 294 357 20 000 0,01 2 944 277 301 18 220 4 277 301 20 000 0,01 2 773 260 074 18 220 5 260 074 20 000 0,01 2 601 242 675 18 220 6 242 675 20 000 0,01 2 427 225 102 18 220 7 225 102 20 000 0,01 2 251 207 353 18 220 8 207 353 20 000 0,01 2 074 189 426 18 220 9 189 426 20 000 0,01 1 894 171 320 18 220 10 171 320 20 000 0,01 1 713 153 034 18 220 11 153 034 20 000 0,01 1 530 134 564 18 220 12 134 564 20 000 0,01 1 346 115 910 18 220 13 115 910 20 000 0,01 1 159 97 069 18 220 14 97 069 20 000 0,01 971 78 039 18 220 15 78 039 20 000 0,01 780 58 820 18 220 16 58 820 20 000 0,01 588 39 408 18 220 17 39 408 20 000 0,01 394 19 802 18 220 18 19 802 20 000 0,01 198 0 18 220 ИТОГО 360 000 32 035 327 965 предмет финансовой аренды учитывался в составе собственных основных средств (ОС) Д76.ИА К01.09.

Инвестиция в аренду при ее признании оценивается по «справедливой» стоимости или «чистой стоимости инвестиций», которая равна:

• -    в случае лизинга - стоимости приобретения предмета лизинга у поставщика;

• -    в случае передачи в финансовую аренду собственного основного средства (ОС) - остаточной стоимости ОС.

Рассмотрим пример. Допустим, есть в собственности помещение под офис, учитываемое как ОС. Его решили сдать в аренду с правом выкупа. На момент окончательного принятия решения:

• -    первоначальная стоимость составила 1 500 000 руб.;

• -    амортизация - 300 000 руб.;

• -    срок аренды - 18 месяцев;

• -    арендная плата - 55 000 руб./мес.

• -    по истечении 18 месяцев офис переходит в собственность арендатору по выкупной стоимости 356 566 руб.

Таким образом общая сума договора финансовой аренды составит 1 346 566 руб., в т.ч.:

• -    990 000 руб. - арендные платежи;

• -    356 566 руб. - выкупная стоимость.

Справедливая стоимость инвестиции в аренду равна в данном случае остаточной стоимости офиса. Значит, необходимо отразить инвестицию в аренду в размере 1 200 000 руб. Она же является дебиторской задолженностью по договору финансовой аренды. Эта дебиторская задолженность будет ежемесячно уменьшаться на сумму оплаты арендных платежей и увеличиваться на сумму процентов, начисленных с остатка дебиторской задолженности.

Таблица 2

Пример учета финансовой аренды

Месяцы поступлений	Чистая стоимость инвестиции в аренду на начало месяца (Д76.ИА)	Арендный платеж (Д51 К76.ИА) + выкупная стоимость	Месячная ставка дисконтирования	Начисление % по инвестиции в аренду (Д76.ИА К91.01)	Чистая стоимость инвестиции в аренду на конец месяца (Д76.ИА)
1	2	3	4	5(2∙4)	6 (2-3+5)
1	1 200 000	55 000	0,01	12 000	1 157 000
2	1 157 000	55 000	0,01	11 570	1 113 570
3	1 113 570	55 000	0,01	11 136	1 069 706
4	1 069 706	55 000	0,01	10 697	1 025 403
5	1 025 403	55 000	0,01	10 254	980 657
6	980 657	55 000	0,01	9 807	935 463
7	935 463	55 000	0,01	9 355	889 818
8	889 818	55 000	0,01	8 898	843 716
9	843 716	55 000	0,01	8 437	797 153
10	797 153	55 000	0,01	7 972	750 125
11	750 125	55 000	0,01	7 501	702 626
12	702 626	55 000	0,01	7 026	654 652
13	654 652	55 000	0,01	6 547	606 199
14	606 199	55 000	0,01	6 062	557 261
15	557 261	55 000	0,01	5 573	507 833
16	507 833	55 000	0,01	5 078	457 912
17	457 912	55 000	0,01	4 579	407 491
18	407 491	411 566	0,01	4 075	0
ИТОГО		1 346 566		146 566

Для начисления процентов используется ставка, при которой справедливой стоимости предмета аренды равна приведенной валовой стоимости инвестиции на дату предоставления предмета аренды.

Для примера возьмем ставку дисконтирования, равную 0,01 в месяц (1% из 12% годовых). Ту же ставку дисконтирования получим, используя финансовую функцию СТАВКА в Excel, введя исходные данные: срок договора аренды (18), арендный платеж (55 000), чистую стоимость инвестиции (1 200 000), выкупную стоимость (356 566).

Далее строим рабочую таблицу с помощью незаменимого Excel (таблица 2).

Пр имер учета финансовой аренды. Арендодатель отразит в учете:

К01.09 Д01.01 1 500 000 списана первоначальная стоимость офиса;

Д01.09 К02 300 000 списана амортизация ОС;

Д76.ИА К01.09 1 200 000 отражена инвестиция в аренду по чистой стоимости инвестиций, совпавшая в нашем случае с остаточной стоимостью ОС.

Ежемесячно Арендодатель будет отражать:

Д51 К76.ИА 55 000 оплату арендного обязательства;

проценты, начисленные на остаток дебиторской задолженности (Д76.ИА).

В первом месяце такие проценты составят:

Д76.АИ К91.01 12 000 исходя из ставки 0,01 за месяц на задолженность по договору финансовой аренды, составившей на начало месяца 1 200 000 руб.

В последнем месяце к начисленным процентам, составившим за 18-й месяц 4 075 руб., присоединится выкупная стоимость 356 566 руб.:

Д76.АИ К91.01 411 566 у Арендодателя для целей бухгалтерского учета за весь срок действия договора аренды будет отражен доход в сумме начисленных процентов 146 566 руб. и в сумме выкупной стоимости 356 566 руб.

Отметим также, что если бы предметом финансовой аренды были активы, учитываемые в запасах, тогда сначала нужно было отразить доходы и расходы, связанные с их выбытием.

Заключение

В качестве обобщения отметим следующее.

Кто может не применять ФСБУ 25/2018:

• 1)    организации, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, могут не применять 25 ФСБУ от слова «совсем», не забыв этот факт указать в своей учетной политике, но есть исключения, перечисленные ниже;

• 2)    организации-АРЕНДАТОРЫ, не относящиеся к предыдущей категории счастливчиков, ведут учет по договорам аренды по прежним правилам, если:

• -    срок аренды не превышает 12 месяцев и не планируется его пролонгация;

• -    рыночная стоимость предмета аренды не превышает 300 тыс.руб.;

• -    договор аренды прекращается в 2022 году и НЕ пролонгируется как де-юро, так и де-факто;

• -    нет перехода права собственности в конце договора аренды (в противном случае и организации, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, вынуждены перестроиться);

• -    отсутствует возможность выкупа предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа (если есть организации, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, лишаются своей привилегии);

• -    не предполагается сдача объекта аренды в субаренду.

• 3 ) организации-АРЕНДОДАТЕЛИ ведут учет по договорам аренды по прежним правилам и называют такие договоры ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДОЙ, если:

• -    договор аренды прекращается в 2022 году и НЕ пролонгируется;

• -    срок аренды существенно меньше срока полезного использования (СПИ) предмета аренды;

• -    предметом аренды является земля или другие объекты, имеющие неограниченный срок использования;

• -    приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды (все в порядке пояснительная бригада позже);

• -    не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору в конце договора;

• -    не предусмотрен выкуп предмета арен-

• ды по стоимости, гораздо ниже его справедливой стоимости на момент продажи (для упрощения читаем «рыночной стоимости»);

• -    нет других признаков того, что фактически распоряжается предметом аренды в долгосрочной перспективе арендатор, а не арендодатель.

Для всех остальных ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» обязателен к применению.