Цель и основные принципы внутренней стандартизации налогового учета

А.В. Глущенко, А.В. Белкин

Необходимость исследования проблем стандартизации налогового учета продиктована современными тенденциями разделения систем бухгалтерского (финансового) и налогового учета. При этом для выделяемой системы налогового учета как новой и малоисследованной области хозяйственного учета актуальной является проблема поиска эффективных способов организации. Система стандартизации, так же как и система учета, противостоит хаосу и с помощью собственных методов способствует установлению и применению правил с целью упорядочения процессов и в конечном итоге повышению качества результатов в определенной области.

Повышение качества отчетности актуально не только для финансовой, но и для налоговой отчетности. При этом для налоговой отчетности в большей степени приходится говорить не только и не столько о необходимости повышения качества, сколько о соблюдении уровня качества налоговой отчетности, предусмотренного налоговым законодательством. Качество налоговой отчетности в прямой зависимости с исполнением обязанности по уплате налогов.

Качество – философская категория, выражающая неотделимую от бытия объекта его существенную определенность, благодаря которой он является именно этим, а не иным объектом 1. В отношении налоговой отчетности это определение приобретает следующее воплощение. Налоговая отчетность является качественной, если отраженные в ней показатели исчислены по установленным законодательством правилам, в противном случае это не налоговая отчетность, а фикция.

Из данного высказывания следует, что не только итоговая сумма исчисляемого налога имеет значение при оценке качества налоговой отчетности, а соответствие всех показателей (в том числе справочных) требованиям законодательства и учетной политики организации.

В связи с этим важно не только правильно отнести доходы (расходы) к учитываемым, не учитываемым или учитываемым частично, но и правильно их классифицировать и представить в соответствующем разделе, строке налоговой декларации.

В настоящее время все большее внимание уделяется качеству во всех сферах, в том числе в сфере деятельности организаций. По этому вопросу высказываются О.Ю. Мит-ченко и О.И. Рысков: «Сегодня все больше организаций уделяют особое внимание внедрению систем менеджмента качества (СМК), соответствующих требованиям международных стандартов ИСО серии 9000, в которых термином «качество» обозначается способность продукции (услуг) удовлетворять потребности клиентов (потребителей)»2.

Особенностью стандартов ИСО серии 9000 является их добровольность. Организация сама принимает решение использовать стандарты систем менеджмента качества или нет. В случае принятия решения в пользу применения стандартов их исполнение становит- ся обязанностью всех сотрудников организации. В обобщенном виде содержание стандартов ИСО серии 9000 достаточно четко описал К.К. Клименко: «Требования ИСО-9000 говорят о том, что должно быть сделано. Предприятие само определяет, как это должно быть сделано и подтверждено. Образно говорят: «скажи, что и как ты будешь делать; делай так, как сказал; представь доказательства, что выполнил правильно»3. Мы считаем, что этот подход применим к стандартам налогового учета. Они тоже разрабатываются самой организацией, исполняются ее же сотрудниками и контроль за их исполнением осуществляется также внутренними ресурсами компаний. Особенность в том, что несоблюдение стандартов отдельными сотрудниками повлечет к искажению информации в налоговой отчетности, а уже этот факт будет выявлен и оценен государственными контролирующими органами. Таким образом, качество информации налогового учета имеет прямую зависимость с исполнением требований стандартов налогового учета. Внутренний контроль за исполнением стандартов налогового учета призван предупредить негативные последствия внешнего контроля.

Для успешного функционирования организации необходимо управлять ею прозрачными и понятными способами. Успех возможен в результате внедрения и обеспечения функционирования системы менеджмента качества, разработанной для постоянного улучшения деятельности с учетом потребностей всех заинтересованных сторон. Менеджмент качества основан на принципах, приведенных в стандарте ГОСТ Р ИСО 9000-2001 «Системы менеджмента качества. Основные положения и сло-варь»4, которые заключаются в следующем:

• 1)    удовлетворенность потребителей (максимальное удовлетворение потребителей возможно только при понимании их потребностей);

• 2)    лидерство руководства (своим примером демонстрировать единство цели и направления деятельности; всесторонне поддерживать и поощрять результаты, ведущие к цели; создавать климат в коллективе, обеспечивающий высокую работоспособность);

• 3)    вовлечение персонала (задействование сотрудников всех уровней и структурных подразделений дает возможность использовать внутренние ресурсы на 100 %);

• 4)    процессный подход (результат достигается эффективнее, если определить процессы, которые необходимо оптимизировать, документировать их, если они еще не документированы, и определить взаимодействие этих процессов с другими, в результате чего все процессы представляют собой один сложный процесс);

• 5)    системный подход к управлению (цели определяются, согласуются между собой и достигаются при понимании процессов как системы);

• 6)    постоянное улучшение (постоянный поиск эффективных схем деятельности является неизменной целью организации);

• 7)    принятие решений, основанных на фактах (эффективные решения основываются на собранных, обработанных и проанализированных данных; при этом подтверждением эффективности будущих решений являются факты, имевшие место и представленные в исходных данных);

• 8)    взаимовыгодные отношения с поставщиками (отношения с контрагентами всегда основаны на взаимозависимости).

Применительно к обеспечению качества системы налогового учета, принцип «Удовлетворение потребителей» заключается в предоставлении полной, достоверной и своевременной информации внешним пользователям (налоговым органам, комитету статистики и др.) и внутренним пользователям (руководству организации, отделам финансов, анализа и планирования).

Принцип «Лидерство руководства» предполагает решение проблем, связанных с качеством информации, формируемой в налоговом учете не «снизу» через все структуры руководства, а сверху, предвосхищая и предупреждая технические сложности и конфликты в коллективе, связанные с психологической несовместимостью сотрудников. Главный бухгалтер, возглавляющий учетный аппарат, в вопросе стандартизации учетных процедур берет на себя решение вопросов концептуального характера и сам активно участвует в разработке стандартов и контроле их исполнения.

Избежание отторжения идеи стандартизации налогового учета со стороны исполнителей, то есть самих бухгалтеров, обеспечивает принцип «Вовлечение работников». Поскольку сотрудники сами выполняют в своей повседневной деятельности процедуры, которые предстоит стандартизировать, то они и видят сильные и слабые стороны происходящего лучше всех. При этом руководству предстоит контролировать излишнюю «раздутость» описываемых работ для исключения случаев повторного выполнения одних и тех же действий различными сотрудниками.

Принцип «Процессного подхода» заключается в рассмотрении системы налогового учета как процесса, в котором есть этапы, они последовательны и приводят к определенному результату – налоговой отчетности. При этом отдельные этапы процесса имеют свои особенности и могут выполняться различными сотрудниками.

Все процедуры в налоговом учете находятся в отношениях и связях друг с другом и представляют собой целостное образование. В результате чего именно «Системный подход» обеспечивает достижение цели стандартизации налогового учета.

Абсолютизм в достижении целей обеспечивает положительный результат. При этом достижение одних результатов ставит необходимость достижения других. Этот путь бесконечен. Совершенству нет предела. Принцип «Постоянного улучшения» рассматривается как вектор к достижению цели. Стандартизация налогового учета призвана обеспечить функционирование безупречной системы. При этом степень безупречности не имеет границ, и то, что сегодня является эффективным, через определенное время может быть признано устаревшим и не отвечающим новым стандартам. Поэтому пересмотр действующих стандартов должен быть систематическим.

Принцип «Принятия решений, основанных на фактах» гарантирует достижение цели не «вслепую», а основываясь на документах, которые являются доказательством верности пути. То или иное решение по вопросам стандартизации должно быть аргументировано со ссылками на внешние нормативные документы или практический опыт, описываемый во внутренних документах компании.

Для стандартизации системы налогового учета принцип «Взаимовыгодные отношения с поставщиками» имеет смысл во взаимовыгодном обмене информации между заинтересованными сторонами. Так, при поставке оборудования, бывшего в эксплуатации у предыдущего владельца, организация заинтересована в получении информации налогового учета о передаваемых объектах для принятия этой информации в качестве исходной в своей системе налогового учета.

Налоговая отчетность служит не только формой информирования налоговых органов об исчисленном налоге, но и источником информации для анализа и выработки налоговой политики на будущее. Информация о преобладании тех или иных расходов в организациях может быть использована для разработки эффективной системы льгот, способствующих обновлению материально-технической базы и развитию отрасли.

Налоговая отчетность по различным налогам используется отделами камеральных проверок ИФНС РФ для встречной сверки. Таким образом, показатели анализируются с разных сторон (с формальной, арифметической и т. д.).

Рассмотрим различные определения стандартизации: «Стандартизация – установление и применение правил с целью упорядочения деятельности в определенной области на пользу и при участии всех заинтересованных сторон, в частности, для достижения всеобщей оптимальной экономии...»5; «Стандартизация – это деятельность, направленная на разработку и установление требований, норм, правил, характеристик как обязательных для выполнения, так и рекомендуемых...»6; «Стандартизация – деятельность по установлению правил и характеристик в целях добровольного многократного использования, направленная на достижение упорядоченности в сфере производства и обращения продукции и повышения конкурентоспособности продукции, работ и услуг»7. Все рассмотренные определения объединяет термин «упорядочение», то есть приведение к порядку. Для системы налогового учета это означает переход от бес- системных процедур к системной организации учета на принципах рациональности и взаимодействия с другими учетными подсистемами [бухгалтерским (финансовым) и бухгалтерским (управленческим) учетом]. Из определений также следует, что стандартизация – это плановая деятельность по установлению обязательных правил, норм и требований, выполнение которых обеспечивает экономически оптимальное качество результата труда.

Стандартизация налогового учета призвана систематизировать и обеспечить единообразие учетных процедур и правил в целях соблюдения налогового законодательства, повышения информативности налоговой отчетности и в конечном итоге максимальном удовлетворении информационных потребностей пользователей налогового учета.

Таким образом, стандартизация налогового учета охватывает уже имеющуюся бухгалтерскую процедуру в рамках системы налогового учета, которая осуществляется бухгалтерами в повседневной работе. Однако эта деятельность ведется стихийно и без системной регламентации. Стандартизация предполагает осуществление бухгалтерской процедуры в рамках системы налогового учета на систематической основе в соответствии с регламентирующими документами (стандартами), разработанными организацией.

Цель стандартизации – выявление наиболее правильного и экономичного варианта, то есть нахождение оптимального решения. Найденное решение дает возможность достичь оптимального упорядочения в определенной области стандартизации. Цель стандартизации налогового учета – достижение оптимальной степени упорядочения в правилах и процедурах налогового учета посредством широкого и многократного использования установленных положений, требований, норм для обеспечения качества информации, предоставляемой системой налогового учета.

Стандартизация неразрывно связана с такими понятиями как объект стандартизации и область стандартизации. Объектом (предметом) стандартизации обычно называют продукцию, процесс, услугу, для которых разрабатываются требования, характеристики в процессе стандартизации. Стандартизация может осуществляться как в отношении объекта в целом, так и в отношении отдельных его составляющих.

В рамках исследования объектом стандартизации признается система налогового учета. При этом понимается, что процедура налогового учета это некая услуга по подготовке продукта (налоговой отчетности) для заинтересованных пользователей.

Различные группы пользователей преследуют различные интересы, и в этой связи при разработке стандартов налогового учета эти интересы должны быть учтены. Так, налоговые органы заинтересованы в своевременной и объективной информации о налоговых платежах, подлежащих уплате в бюджет в строго оговоренной форме для автоматизированной обработки и анализа. Руководство организации заинтересовано в той же информации, а также информации о резервах снижения налоговой нагрузки и предполагаемых налоговых платежах. Обе группы пользователей заинтересованы в качестве информации и соблюдении законодательства. В результате чего следует вывод о взаимной выгодности процесса стандартизации.

Промежуточным итогом процесса стандартизации является выработка стандарта. По мнению Г.Д. Крыловой: «стандарт – нормативный документ, разработанный на основе консенсуса, утвержденный признанным органом, направленный на достижение оптимальной степени упорядочения в определенной об-ласти»8. Стандарт – это самое целесообразное решение повторяющейся задачи для достижения определенной цели.

Стандарт налогового учета – это документ, обобщающий и систематизирующий требования законодательства или законодательства и учетной политики (в зависимости от уровня стандартизации) и определяющий выбор методов налогоплательщиками, по которым законодательством предусмотрена вариантность. Для крупных компаний особо остро стоит вопрос единообразия учетной политики в филиалах, дочерних или зависимых обществах. Стандартизация призвана решить эту задачу через детальное разложение (выделение частей, блоков, фрагментов) процедуры налогового учета, описание этих элементов, их очередность и взаимодействие. По нашему мнению, стандарт не должен быть единичным и охватывать только один учас- ток (объект) учета. Эффективная стандартизация возможна лишь при внедрении системы стандартов, охватывающих всю систему налогового учета организации, то есть комплекс стандартов. В.Я. Кожинов дает следующее определение комплексу стандартов учета: «Комплекс стандартов является сгустком научной мысли и практического опыта целого ряда поколений работников той или иной отрасли. Они включают в себя определения, термины, единицы измерения, краткие подходы и обобщенные методики»9.

Система стандартизации в настоящее время основное внимание уделяет оценке качества объектов стандартизации и методам контроля качества. Оценка качества – это систематическая проверка того, насколько объект способен выполнить установленные требования и в какой степени он их выполняет. Проблема устойчивого улучшения качества учетной информации возможно только на основе постоянно действующих стандартов и проведения систематического контроля за их соблюдением.

Контроль за соблюдением действующих стандартов в области налогового учета – это, в конечном счете, контроль за правильностью исчисления налогов. Налоговый контроль охватывает всю систему налогообложения, поскольку объектом налогового контроля являются экономические отношения по поводу счисления и уплаты налоговых платежей. Вне зависимости от вида налогового контроля его осуществление основывается на данных налогового учета организации. Следовательно, организация и стандартизация налогового учета в организации должна обеспечивать возможность не только правильного исчисления налогов (в частности, налога на прибыль организаций), но и наглядное представление подтверждающей информации при проверке. Формы и методы проверок могут быть различны. Системный подход при обработке учетной информации, грамотная организация хранения документов, обеспечивающая поиск подтверждающих документов с наименьшими трудозатратами и затратами времени, должны быть основополагающими при разработке стандартов в области информации налогового учета.

Внутрифирменный контроль соблюдения законодательства и стандартов налогового учета – это по сути дела контроль налогоплательщика за самим собой с целью минимизации рисков налоговых последствий в случаях возникновения неточностей или ошибок в системе учета, то есть низкого качества учетной информации. Внутренний контроль осуществляется силами и средствами налогоплательщика. Обязанности по обеспечению текущего и (или) последующего контроля над правильностью исчисления налогов и сборов могут быть возложены на бухгалтерскую и финансовую службы, налоговый отдел и (или) отдел внутреннего аудита.

Внутренний контроль качества информации налогового учета предвосхищает контроль внешний и должен быть даже более тщательным и детальным для снижения риска налоговых последствий.

Организациям целесообразно разработать внутрифирменные стандарты учета. При разработке внутрифирменных стандартов налогового учета, по нашему мнению, также могут быть использованы различные подходы: 1) единые внутрифирменные стандарты учета по отдельным участкам (фрагментам, блокам) учета; 2) полностью раздельные внутрифирменные стандарты учета по отдельным участкам (фрагментам, блокам) учета; 3) комбинированные внутрифирменные стандарты учета по отдельным участкам (фрагментам, блокам) учета.

Наиболее типичным примером полностью раздельных стандартов учета могут быть стандарты по учету расходов, а стандарты по учету доходов от реализации целесообразно объединить в единый стандарт. Это связано с близкими требованиями двух учетных систем и ведением одного участка учета одним и тем же бухгалтером (группы бухгалтеров).

Внутрифирменные стандарты должны одновременно быть частью и продолжением учетной политики организации, которая утверждается приказом (распоряжением) руководителя, и тем самым документ является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями предприятия (отдел бухгалтерского учета, отдел налогового учета, финансовый отдел и т. д.). Таким образом, внутрифирменные стандарты налогового учета для обеспечения легитимности и исполнения должны быть частью учетной политики для целей налогообложения.

Тем не менее, ввиду узкой специфики отдельных элементов системы налогового учета и большого объема целесообразно внутрифирменные стандарты налогового учета оформлять в виде отдельных документов, а в приказе об учетной политике для целей налогообложения делать ссылки на эти документы как раскрывающие содержание учетной политики. При этом сам приказ об учетной политике отражает общие аспекты и является своего рода концепцией.

Организации ввиду своей специфики могут разработать структуру внутрифирменных стандартов налогового учета по своему усмотрению. Для организаций, не имеющих значительных затрат на НИОКР и не обремененных правилами учета незавершенного производства, авторы предлагают структуру внутрифирменных стандартов налогового учета (далее – ВСНУ), включающую:

• 1)    ВСНУ «Доходы организации»;

• 2)    ВСНУ «Расходы организации»;

• 3)    ВСНУ «Амортизируемое имущество»;

• 4)    ВСНУ «Товарно-материальные ценности»;

• 5)    ВСНУ «Резервы»;

• 6)    ВСНУ «Формирование налоговой базы и распределение по обособленным подразделениям»;

• 7)    ВСНУ «Процедуры сверки данных налоговых регистров с данными формы 2 “Отчет о прибылях и убытках”, счетами 09 “Отложенные налоговые активы”, 77 “Отложенные налоговые обязательства”».

Соблюдение стандартов налогового учета позволяет даже молодым специалистам компании выполнять работу, организованную на основе научных достижений, соблюдать требования законодательства и учетной политики и повышать свои профессиональные качества. Таким образом, стандартизация также призвана повышать кадровый потенциал организации.