Доказательства и доказывание при проведении налогового контроля

Л. В. Бурнышева – старший преподаватель кафедры административного и финансового права Омского юридического института

В юридической литературе, касающейся налоговых споров, в последнее время авторы все чаще уделяют внимание таким правовым категориям, как доказательства, допустимость доказательств, оценка доказательств и т. д., при этом речь, как правило, идет о судебных разбирательствах1. Доказательственное право является центром процессуальных отраслей права, таких как уголовный процесс, гражданский процесс. Существует своя концепция определения доказательств по делу об административном правонарушении и в КоАП РФ.

Как же законодатель определил значение доказательств и доказывания в налоговом процессе? Прежде отметим, что налоговым органам чаще всего приходится доказывать факты совершения налогового правонарушения, которые выявляются в процессе осуществления налогового контроля. Основными формами проведения налогового контроля являются камеральные и выездные налоговые проверки, процедура которых в настоящее время детально регламентирована. Однако норм, регулирующих получение доказательств, их оценку, предмет доказывания, Налоговый кодекс не содержит.

Тем временем проблемы доказывания в налоговых спорах становятся все более актуальными. Для этого есть несколько причин. Во-первых, все более изощренными становятся налоговые правонарушения: при заполнении деклараций налогоплательщи- ки уже, как правило, не совершают глупых арифметических ошибок или ошибок из-за незнания налогового законодательства, все чаще налоговым инспекторам противостоит отряд высококвалифицированных юристов и аудиторов. Во-вторых, причина кроется в организации деятельности налоговых органов при проведении налогового контроля. Так, налоговый инспектор, осуществляющий налоговую проверку, имеющий экономическое образование, весьма далек от таких классических для любого юриста понятий, как допустимость, относимость и достаточность доказательств.

Конечно, «доказывание по каждой категории дел сугубо специфично: есть свой предмет доказывания, особенности в распределении обязанности доказывания и допустимости доказа-тельств»2. При этом «оценка доказательств не является этапом, логически завершающим процесс доказывания. Она осуществляется на протяжении всей доказательственной деятельности, т. е. собирание и проверка доказательств постоянно сопровождаются их оценкой»3.

Важно то, что собирание доказательств начинается налоговым органом с самого начала осуществления налоговых проверок. Полномочия при этом у налоговой службы достаточно широкие. Так, в соответствии с Налоговым кодексом налоговый инспектор имеет право применять следующие методы налогового контроля: 1) проведение инвентаризации имущества налогоплательщика; 2) проведение экспертизы достоверности документов, качества материальных ценностей и т. д.; 3) привлечение специалиста для оказания содействия по некоторым вопросам, требующим компетентной оценки; 4) получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; 5) проверка данных учета и отчетности; 6) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); 7) получение информации и документов от различных государственных органов, банков, налогоплательщиков; 8) привлечение свидетеля.

Помимо этого, налоговые органы наделены правом на такие процессуальные действия, как истребование документов при проведении налоговой проверки, а также выемку документов и предметов. Многие из этих методов и действий активно применяются налоговыми инспекторами для сбора до- казательств при проведении налоговых проверок. Классическим примером использования всего комплекса полномочий, предоставленных налоговой инспекции Налоговым кодексом, является выездная налоговая проверка ижевского ООО «Редуктор-Энерго». В ходе проверки, проводимой с участием сотрудников милиции, у организации были изъяты компьютеры, с жестких дисков которых были восстановлены ранее удаленные файлы, проведено множество допросов свидетелей, проведен анализ рекламных объявлений предприятия и т. д. Эти и прочие методы позволили налоговой инспекции доказать в суде правомерность своих выводов о занижении предприятием единого социального налога и налога на доходы физических лиц4.

Пример этот показателен тем, что в ходе проверки удалось собрать достаточное количество допустимых доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Но есть множество противоположных примеров отрицательной арбитражной практики, где налоговые органы потерпели фиаско из-за недостаточности или недопустимости предоставленных доказательств. В постановлениях Президиума ВАС от 9 марта 2010 г. № 15574/09 и от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 Высший Арбитражный Суд указал на необходимость проверки реальности хозяйственных операций, по которым налогоплательщик заявляет расходы к вычету. Следовательно, если у налогового органа есть сомнения в происхождении каких-либо хозяйственных операций, то, соответственно, налоговый орган должен предоставить убедительные доказательства нереальности этих операций.

Действительно, основной причиной проигрышей налоговых органов в арбитражных судах является недостаточность доказательств для аргументации своей позиции. При этом судьи руководствуются главой 7 АПК РФ, где сформулированы общие правила представления и оценки доказательственной базы.

Нужно отметить, что зачастую арбитражным судам, по мнению некоторых юристов, приходится «выполнять не свойственные им функции налогового контроля, когда налоговый орган по надуманной причине вынуждает налогоплательщика обратиться в суд за защитой, а суд, вместо того чтобы наказать налоговые органы, халатно относится к своим обязанностям, начинает по существу разбираться в ситуации»5. К. А. Сасов также утверждает, что «практика подтверждает, что чем больше суд будет закрывать глаза на процессуальные «проколы» исполнительной власти, тем халатнее исполнительная власть будет исполнять свои прямые обязанности в дальнейшем, перекладывая бремя сбора доказательств на суд»6. В противовес этому мнению Э. Н. Нагорная полагает, что «если доказательственная база в досудебном порядке не обеспечена налогоплательщиком либо налоговым органом, суд не только вправе, но и обязан занять активную позицию, помогая сторонам в сборе доказательств по делу. Вместе с тем, с одной стороны, пределы активности суда ограничены рамками процессуального законодательства, действием в арбитражном процессе принципов диспозитивности и состязательности, предполагающих активную роль самих сторон по делу в сборе доказательств и распоряжении своими процессуальными правами; с другой стороны, активная позиция суда ограничена презумпцией добросовестности налогоплательщика»7.

Можно долго рассуждать о роли суда в сборе доказательств по делам, касающимся налоговых правоотношений, вместе с тем очевидно, что проблем у судов станет значительно меньше, если налоговые органы будут четко исполнять возложенные на них функции по налоговому контролю.

Налоговое законодательство устанавливает, что в случае обнаружения налоговых правонарушений налогоплательщик, в соответствии с НК РФ, привлекается к ответственности. Итогом проведения налоговой проверки является решение руководителя налогового органа, выносимое в соответствии со статьей 101 НК РФ. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Пункт 4 статьи 101 НК РФ устанавливает, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса. В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ обязанность по до- казыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговый орган.

То есть на этапе вынесения решения руководитель налогового органа должен со всей ответственностью оценить, с учетом допустимости и достаточности, собранные в процессе проведения проверки налоговыми инспекторами доказательства и принять верное объективное решение. Для того чтобы эти доказательства соответствовали требованиям допустимости, относительности и достаточности, по нашему мнению, в налоговых инспекциях должно быть налажено взаимодействие работы юридического отдела и отделов выездных и камеральных налоговых проверок, а в лучшем случае сотрудник юридического отдела должен принимать участие в проведении проверки, давая юридическую оценку собранным доказательствам.

В настоящее время эта оценка юридическим отделом осуществляется после проведения проверки и составления акта проверки. При этом зачастую собрать необходимые доказательства уже невозможно, так как срок, установленный для проведения проверки, истек. Об этом же говорится в сентябрьском проекте Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: «Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, и части 3 статьи 64 АПК РФ, в силу которых при рассмотрении арбитражными судами дел не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных выше сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и арбитражным судом при разрешении соответствующих споров»8.

Помимо этого, считаем необходимым регламентировать процесс доказывания в Налоговом кодек- се, обозначив основные понятия и систему доказательств, четко обозначить временные рамки сбора доказательств. Полагаем, что при этом целесообразно обратиться к нормам уголовного, гражданского, административного и арбитражного процесса.