Dominirajuće teme i dileme na području poreskog prava Evropske Unije, II

1.    Uvod

Cilj ovog priloga jeste da uka`e na pravne izvore prava EU, odnosno pore-skog prava EU, uz istovremeno analiziranje i nekih dominiraju}ih tema i dilema na ovom podru~ju.

• 2.    Pravni izvori poreskog prava Evropske unije.

Potrebno je, najpre, ukazati na {iri aspekt sa koga se mo`e i ~ak mora, ne bez razloga, po}i u analizu pravnih izvora poreskog prava EU. To je polazi{te da su pravo EU i poresko pravo EU pre svega pravo, pa otuda za pravo EU i poresko pravo EU vredi ono {to vredi i za pravo uop{te. Zbog toga, ono {to vredi za pravne izvore prava EU vredi i za pravne izvore poreskog prava EU.

Pravo EU, pa prema tome i ono koje se odnosi na poreze (poresko pravo EU), deli se na primarno pravo (primarno komunitarno pravo) i na sekundarno pravo (“sekundarno komunitarno pravo”). Pravni izvori primarnog prava EU su: ugovorno pravo, op{ta pravna na~ela, i obi~ajno pravo. Pravni akti sekundarnog prava EU su: pravila, direktive, odluke, preporuke, mi{ljenja i atipi~na pravna akta koja tela EU donose u okviru postupka i radnji za koje su ovla{}ena. Treba ista}i da propisi primarnog prava EU imaju ja~u pravnu snagu od propisa sekundarnog prava EU. Sekundarna pravna pravila EU nedelotvorna su ako su u suprotnosti sa primarnim pravnim pravilima.1

Centralno mesto me|u primarnim pravnim pravilima EU zauzima ugovorno pravo. A ugovorno pravo ~ine svi ugovori, izmene i dopune ugovora, protokoli, statuti, aneksi i drugi akti. Od ugovora treba ista}i: Ugovor o osnivanju Evropske ekonomske zajednice (EEZ) koji je potpisan u Rimu 25. avgusta 1957. godine, a po~eo se primenjivati od 1. februara 1958. godine; Ugovor o Evropskoj uniji koji je potpisan u Mastrihtu 7. februara 1992. godine; a po~eo se primenjivati 1. no-

* Profesor Pravnog fakulteta u Novom Sadu.

vembra 1993. godine; Ugovor o osnivanju Evropske zajednice koji je potpisan u Amsterdamu 1997. godine, a zasnovan na dotad ustanovljenim evropskim zajednicama (asocijacijama); Evropska zajednica za ugalj i ~elik (MONTANUNION), Evropska ekonomska zajednica, (EEZ) i Evropska zajednica za atomsku energiju (EURATOM), te Ugovor iz Nice o izmeni Ugovora o Evropskoj uniji, Ugovora o osnivanju Evropske zajednice i nekih prate}ih akata, koji je potpisan 26. februara 2001. godine. Navedenim Rimskim ugovorom, koji je zadnji put dogra|ivan i me-njan ugovorom o Evropskoj uniji, osnovana je jedna nacionalna organizacija (Evropska ekonomska zajednica, kasnije Evropska zajednica i Evropska unija), s pravom dono{enja sopstvenih akata, i ta me|unarodna organizacija po~ela je sa radom 1. februara 1958. godine.

Posebno je zna~ajno ukazati, na ovom mestu, na neke odredbe Ugovora o osnivanju Evropske zajednice koje imaju uticaja na formiranje poreskog prava EU.

Tako ~lan 5 (biv{i ~lan 3 b) Ugovora o osnivanju Evropske zajednice propisuje da “Zajednica deluje u okvirima nadle`nosti koje su joj dodeljene i prema ciljevima koji su utvr|eni ovim Ugovorom. U oblastima koje ne spadaju u njenu isklju-~ivu nadle`nost, Zajednica preduzima mere u skladu sa na~elom supsidijarnosti, samo ako i ukoliko ciljevi predvi|ene akcije ne mogu u potrebnoj meri biti ostvareni od strane dr`ava ~lanica, odnosno mogu biti uspe{nije ostvareni od strane Zajednice, imaju}i u vidu veli~inu ili u~inak predvi|ene akcije. Mere Zajednice ne}e prelaziti okvire onoga {to je neophodno da bi se postigli ciljevi ovog Ugovora”.

Po slovu navedene ugovorne odredbe mo`e se zaklju~iti da se ovde radi o supsidijarnosti a to je jedno mlado na~elo poreskog prava u EU, koje je uneto tek 1992. godine u ugovor o EU zaklju~en u Mastrihtu. Na~elo supsidijarnosti podrazumeva da EU mo`e delovati, to jest donositi pravne akte, u podru~jima u kojima nema is-klju~ivu nadle`nost nego je deli sa zemljama ~lanicama, samo ukoliko ciljeve, koje tim aktima `eli posti}i, mo`e bolje i pogodnije ostvariti od svojih ~lanica. Naime, dono{enje odluke na nivou EU ili odluke na nivou zemlje ~lanice zavisi od toga koja }e se od njih pokazati boljom i prihvatljivijom. Ako se regulisanje nekog pitanja poka`e boljim na nivou Zajednice, onda je u skladu sa na~elom supsidijarnosti ona ovla{}ena da donese odgovaraju}i pravni akt, a ne zemlja ~lanica. Pri tom, Zajednica ne}e prelaziti okvire onoga {to je neophodno da bi se postigli ciljevi Ugovora. Me|utim, ako se neko pitanje mo`e bolje regulisati na nivou zemlje ~lanice, ono prelazi u njezinu nadle`nost, uz obavezu da pravni akt koji donese ne povredi pravila Ugovora. U svakom slu~aju, nijednoj odluci nije unapred dano da }e je doneti Zajednica ili zemlja ~lanica. Uvek }e se tra`iti bolje re{enje za to. Me-|utim, pri tome, treba imati u vidu da je bolje ponekad neprijatelj dobroga...

U ~lanu 12 Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (ranije ~l. 6) propisano je: “U okviru primene ovog Ugovora i uz po{tovanje svih njegovih posebnih odredbi, zabranjuje se svaka diskriminacija po osnovu dr`avljanstva. Savet mo`e, u skladu sa postupkom predvi|enim ~lanom 251 doneti propise u cilju zabrane takve diskriminacije”.

U ~lanu 23 Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~l. 9) propisano je: “Zajednica se zasniva na carinskoj uniji koja se odnosi na svu robnu razmenu i obuhvata zabranu carina na uvoz i izvoz izme|u dr`ava ~lanica i svih da`bina koje imaju isto dejstvo, kao i uvo|enje zajedni~ke carinske tarife u njihovim odnosima sa tre}im zemljama. Odredbe sadr`ane u ~lanu 25. i u glavi 2. ovog naslova

Prof. dr Mile Vranje{: Dominiraju}e teme i dileme na podru~ju poreskog prava Evropske unije primenjuju se na robu koja poti~e iz dr`ava ~lanica, kao i na onu robu iz tre}ih dr-`ava koja je u slobodnom prometu u dr`avama ~lanicama”.

U ~lanu 24. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~l. 10) propisano je: “Pod robom iz tre}ih dr`ava koja je u slobodnom prometu u dr`avi ~lanici smatra se ona roba za koju su u toj dr`avi ispunjene sve uvozne formalnosti i na-pla}ene sve carine i da`bine sli~nog dejstva i za koje se nisu koristile pogodnosti potpunog ili delimi~nog povra}aja takvih da`bina i carina”.

U ~lanu 25. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~l. 12) propisano je: “Carine na uvoz i izvoz i druge da`bine sa istim dejstvom su zabranjene izme-|u dr`ava ~lanica. Ova zabrana tako|e va`i za carine koje imaju fiskalni karakter”.

U ~lanu 26. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~l. 28) propisano je: “Savet usvaja zajedni~ku carinsku tarifu, odlu~uju}i kvalifikovanom ve}i-nom na predlog Komisije”.

Zajedni~ki imenitelj navedenih ugovornih odredbi 23-26 jeste u njima utvr-|eno na~elo poreskog prava EU kojim se zemljama ~lanicama zabranjuje da pri-menjuju carine i druga davanja sa istim u~inkom. Ali istim na~elom zemlje ~lani-ce obavezne su da u odnosima sa tre}im zemljama primenjuju zajedni~ku carinsku politiku radi ostvarivanja i o~uvanja unutra{njeg tr`i{ta kao bitnog elementa EU. Drugim re~ima, uvedena je zabrana kori{}enja ili uvo|enja i napla}ivanja carina koje se ubiru na promet robe preko carinske granice, ili bilo kojeg drugog davanja koje ima isti u~inak. Navedena zabrana odnosi se dakle i na davanja koja imaju isti u~inak kao i carina, {to zna~i da nisu zabranjene samo carine, uvozni i izvozni kontingenti, nego i druge mere istog dejstva. Po{to u Ugovoru o osnivanju Evropske zajednice nije navedeno koje su to, sve mere istog dejstva , njihov pojam od-re|uje se u skladu sa mi{ljenjem Evropskog suda, po kojem je to ono davanje ~iji u~inak se mo`e dovesti u vezu sa slobodom prometa robe izme|u zemalja ~lani-ca, {to je jedna od osnovnih sloboda EU. Na kraju, zemlje ~lanice du`ne su da pri-menjuju zajedni~ku carinsku tarifu na promet robe sa tre}im zemljama. Na tom na~elu danas po~iva i deluje EU kao carinska unija.

U ~lanu 39. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~l. 48) propisano je: “1. Unutar Zajednice bi}e obezbe|ena sloboda kretanja radne snage. 2. Takva sloboda obuhvata ukidanje svake diskriminacije izme|u radnika dr`ava ~lani-ca po osnovu dr`avljanstva u pogledu zapo{ljavanja, nagra|ivanja i ostalih uslova rada. 3. Uz izuzetak opravdanih ograni~enja iz razloga javnog poretka, bezbedno-sti i zdravlja, sloboda kretanja daje radnicima pravo: a) da prihvate stvarno u~inje-ne ponude za zaposlenje, b) da se u tu svrhu slobodno kre}u na teritorijama dr`a-va ~lanica; v) da borave u jednoj dr`avi ~lanici radi zaposlenja u skladu sa zakonskim i administrativnim propisima koji reguli{u zapo{ljavanje dr`avljana tih dr`a-va ~lanica; g) da se zadr`avaju na teritoriji dr`ave ~lanice nakon zaposlenja u toj dr`avi, u skladu sa uslovima koje Komisija utvrdi u izvr{nim pravilima. 4. odredbe ovog ~lana se ne primenjuju na zapo{ljavanje u javnom upravi”.

Zabrana diskriminacije dr`avljana EU, u bilo kom obliku, smatra se jednom od najzna~ajnijih odredaba Unije.

O diskriminaciji mo`emo govoriti ako nacionalno poresko zakonodavstvo i administrativna pravila zemlje ~lanice predvi|aju razli~it poreski tretman za dr`a-vljane/rezidente i dr`avljane nerezidente, ili uvode prepreke za slobodno kretanje ljudi unutar EU. Diskriminaciju bismo imali u ovakom slu~aju. Jedno lice ima pre- bivali{te u zemlji ~lanici A, gde `ivi sa suprugom i dvoje dece, a zaposleno je u preduze}u u zemlji ~lanici B i svakodnevno putuje na posao iz zemlje A u zemlju B, a dohodak koji ostvaruje po tom osnovu jedini je prihod njihove porodice. Pod-nose}i poresku prijavu poreskom organu zemlje ~lanice B, u kojoj radi i ostvaruje dohodak, taj zaposleni tra`i primenu splitting tarife, koja mu je povoljnija s obzirom na broj ~lanova njegove porodice. Ako poreski organ ne prihvati taj pred-log, s obrazlo`enjem da zaposleni prema poreskim propisima zemlje ~lanice B nije neograni~eni poreski obveznik, budu}i da je njegovo prebivali{te u zemlji ~la-nici A, a splitting tarifa se primenjuje isklju~ivo na poreske obveznike rezidente zemlje B, onda imamo slu~aj prikrivene diskriminacije. Postoji i diskriminacija pravnih lica. Tako, na primer, pravila o tanjenoj kapitalizaciji u jednoj zemlji ~la-nici mogu biti smetnja u ostvarenju prava na slobodan poslovni nastup iz ~lana 43. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice ako se do primene nacionalnog poreskog propisa u tom domenu mo`e do}i samo u slu~aju kada je dru{tvo zajmodavac ne-rezidentno trgova~ko dru{tvo.

U ~lanu 43. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~l. 52) propisano je: “Ograni~enja slobode nastanjivanja dr`avljana jedne dr`ave-~lanice na teritoriji druge dr`ave-~lanice postepeno se zabranjuje, u skladu sa odredbama koje slede. Zabrana se tako|e odnosi i na ograni~enje za osnivanje agencija, filijala i poslovnica od strane dr`avljana jedne dr`ave-~lanice, koji su nastanjeni na teritoriji druge dr`ave ~lanice. Sloboda nastanjivanja uklju~uje pravo osnivanja i obavljanja samostalnih delatnosti li~nim radom i osnivanja i upravljanja preduze}a, posebno firmi ili trgova~kih dru{tava u smislu ~l. 48 ta~ka 2. u skladu sa uslovi-ma i zakonima koji va`e za dr`ave nastanjivanja i pod uslovom po{tovanja odredbi poglavlja koja se odnose na kapital”.

Primer kako nacionalni poreski propisi mogu biti smetnja navedenoj osnovnoj slobodi EU, imali bismo u slu~aju kada bi strani dr`avljanin bio zaposlen u zemlji ~lanici A, a prebivali{te mu je u zemlji ~lanici B, s tim {to u obe zemlje ostvaruje prihod, ali bi u zemlji A, u kojoj je zaposlen pla}ao porez primenom poreske stope koja je vi{a od one {to se primenjuje na lica sa prebivali{tem u zemlji A, to jest njeni su rezidenti.

Ako bi neke inostrane usluge bile oporezovane u zemlji ~lanici A, dok do-ma}e usluge, pru`ene u istoj toj zemlji ~lanici, ne bi bile oporezovane inostrane usluge bi se stavile u nepovoljan polo`aj u odnosu na doma}e usluge u pogledu poreskog tretmana imali bismo onda primer povrede slobode prometa usluge.

U ~lanu 49. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~lan 59) propisano je: “Prema ni`e navedenim odredbama, ograni~enja slobodnog vr{enja usluga unutar Zajednice se zabranjuju u odnosu na dr`avljane dr`ava ~lanica koji su nastanjeni u drugoj dr`avi ~lanici, a koja nije dr`ava lica kome se pru`a usluga. Savet mo`e odlu~iti, kvalifikovanom ve}inom na predlog Komisije da pro{iri pri-menu odredba ovog poglavlja na dr`avljane tre}ih zemalja koji su davaoci usluga, a nastanjeni su unutar Zajednice”.

U ~lanu 56. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~l. 83b) propisano je: “U okviru odredbi ovog poglavlja zabranjuju se sva ograni~enja kretanja kapitala izme|u dr`ava ~lanica i izme|u dr`ava ~lanica tre}ih zemalja. U okviru odredbi ovog poglavlja zabranjuje se sva ograni~enja platnog prometa izme|u dr`a-va ~lanica i dr`ava ~lanica i tre}ih zemalja”. Navedenu ugovornu odredbu o zabra-

Prof. dr Mile Vranje{: Dominiraju}e teme i dileme na podru~ju poreskog prava Evropske unije ni “svih ograni~enja” ne treba doslovno shvatiti i tuma~iti. Naime, zemlji ~lanici se ipak priznaje pravo na ograni~enja ako su ona posledica primene, posebno poreskih propisa kojima se diferencirano tretiraju poreski obveznici s obzirom na njihovo prebivali{te i na mesto ulaganja kapitala. Nepovoljan poreski tretman dividendi – ili kapitalnih dobitaka koje primaju doma}e kompanije i filijale u zemlji ~lanici bio bi primer kako nacionalno poresko pravo nije u funkciji slobode prometa kapitala.

U Ugovoru o osnivanju Evropske zajednice postoje, a {to treba posebno is-ta}i i “Odredbe koje se odnose na poreze”. Te odredbe su bile sadr`ane jo{ u Ugovoru o osnivanju EEZ, i one ni u jednoj, od navedenih izmena i dopuna tog Ugovora nisu pretrpele nikakve promene i ostale su na snazi do danas dakle gotovo punih 50 godina.

Tako u ~lanu 90. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~lan 95) propisano je: “Na proizvode iz drugih dr`ava ~lanica dr`ave ~lanice ne mogu ni neposredno, ni posredno napla}ivati ve}e unutra{nje poreze bilo koje vrste od onih koji se neposredno ili posredno napla}uju za sli~ne doma}e proizvode. Osim toga, ni jedna dr`ava ~lanica ne mo`e na proizvode iz drugih dr`ava ~lanica napla}iva-ti bilo kakve unutra{nje poreze radi za{tite drugih proizvoda”. Dakle navedena ugovorna odredba zabranjuje zemlji ~lanici, koja proizvod uvozi s podru~ja druge zemlje ~lanice, da uvezeni proizvod posredno ili neposredno poreski optereti unu-tra{njim davanjima vi{im od onih kojima optere}uje istovrsne doma}e proizvode.

U ~lanu 91. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~lan 96) propisano je: “Ako se roba izvozi na teritoriju neke dr`ave ~lanice, povra}aj unutra{njih poreza ne sme biti ve}i od iznosa unutra{njih poreza koji se neposredno ili posredno napla}uju za izvezenu robu”. Navedenom ugovornom odredbom ustanovljena je, dakle, poreska jednakost pri uvozu, odnosno zabranjeno je zemlji ~lanici da izvoznicima za izvezene proizvode vrati porez u ve}em iznosu od poreza koji na iste proizvode napla}uje na svom podru~ju.

U ~lanu 92. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~lan 98) propisano je: “Kad su u pitanju druge da`bine, a ne porezi na promet, potro{nja i drugi oblici posrednih poreza, nisu dozvoljena oslobo|enja i povra}aj u slu~aju izvoza u druge dr`ave ~lanice, niti napla}ivanje kompenzacione da`bine za uvoz iz dr`a-va ~lanica, osim ako ih nije za ograni~eni vremenski period ranije odobrio Savet kvalifikovanom ve}inom na predlog komisije”. Navedenom odredbom ustanovljeni su primena i olak{ica i povra}aj posrednih poreza pri izvozu na podru~je druge zemlje ~lanice. Naplata poreza na izravnanje pri uvozu na podru~je odre|ene zemlje ~lanice dozvoljena je samo ako je to Ve}e na predlog Komisije odobrilo i to za ograni~eno vreme.

U ~lanu 93. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice (biv{i ~lan 99) propisano je: “Savet jednoglasnom odlukom, na predlog Komisije i nakon {to je kon-sultovao Evropski parlament i Ekonomski i socijalni komitet usvaja mere za uskla|ivanje pravnih propisa koji se odnose na porez na promet, akcize i druge oblike posrednih poreza u meri u kojoj je takvo uskla|ivanje potrebno za uspostavljanjem i funkcionisanjem unutra{njeg tr`i{ta u okviru vremena odre|enog u ~la-nu 14.” Ovom ugovornom odredbom ustanovljena je harmonizacija posrednih poreza, {to ima veli zna~aj u stvaranju jedinstvenog tr`i{ta u kojem bi se slobodno, bez ikakvih ograni~enja mogli vr{iti promet kapitala, robe i usluga i kretanje radne snage, uz istovremeni napor da se zemlje ~lanice skladno razvijaju.

Teorijski gledano, EU ima zadatak da ~uva jedinstvo unutra{njeg tr`i{ta EU i to oporezivanjem proizvoda i usluga, dakle, posrednim porezima. Zbog toga, za sve zemlje ~lanice va`e jedinstvene carine i sve one uvele su isti sistem poreza na promet porez na dodatnu vrednost. Na drugoj strani, oporezivanje fizi~kih i pravnih lica zavisi od njihovog dohotka i dobiti i nema direktnog uticaja na jedinstvo unutra{njeg tr`i{ta EU, kao {to na primer ne naru{ava jedinstvo unutra{njeg tr`i-{ta to {to evro ima razli~itu kupovnu snagu u jednoj zemlji ~lanici u odnosu na drugu zemlju ~lanicu. Zemlje ~lanice razlikuju se po stepenu privrednog razvoja, po privrednoj strukturi i drugim karakteristikama. Pored toga na podru~ju oporezivanja dohotka nije potrebna harmonizacija po pravilima EU, nego je prepu{teno zemljama ~lanicama da oporezivanje dohotka nezavisno ure|uju u svojim zemljama, a da pri tome ne ugro`avaju osnovna na~ela unutra{njih tr`i{ta EU, dok je harmonizacija nu`na na podru~ju poreza na dobit gde su ipak postignuti odre|eni rezultati.

Kad je re~ o op{tim pravnim na~elima koja su utvr|ena pravnim aktima Evropskoga suda, gra|anima EU i drugim licima na koje se odnosi pravo EU, priznaju se i obezbe|uju slede}a prava: pravo na privatnu svojinu, pravo na za{titu privatnosti, pravo na nepovredivost stana, pravo na slobodan izbor zanimanja i de-latnosti, pravo na slobodno izra`avanje, pravo na udru`ivanja, pravo na slobodan izbor vere, pravo na za{titu porodice i zabrane samovolje, kao i ostala op{ta pravna na~ela priznata od strane Evropskog suda: na~elo jednakog postupanja, na~elo zakonitosti, na~elo pravne sigurnosti, na~elo postupanja u dobroj nameri, na~elo za{tite ste~enih prava, na~elo zabrane vo|enja postupka pred sudom dva puta o istoj stvari.

Kad su u pitanju pravni akti sekundarnog prava EU, potrebno je prvo ne{to re}i o pravilima. Po pravnom dejstvu pravila mo`emo uporediti sa doma}im zakonom. Pravilo je obavezuju}i pravni akt koji se neposredno primenjuje na podru~-ju svih zemalja ~lanica, pa nema potrebe da ga zemlje ~lanice prethodno ratifiku-ju. Pravilom se na relativno malom broju pravnih podru~ja (carine, poljoprivreda, spoljna trgovina i dr.) ure|uju odre|ena pitanja. Na drugoj strani, pravila sa poreskim sadr`ajem bila bi Carinski kodeks, carinska tarifa i pravilo o saradnji upravnih tela na podru~ju posrednih poreza. Iako pravila imaju svoju relativno veliku prakti~nu relevantnost, ona nisu najzna~ajniji sekundarni pravni akt EU.

Direktivu, kao sekundarni pravni akt EU, donosi Ve}e Evrope ili izuzetno Evropska komisija. Za razliku od pravila, Direktivu nije mogu}e uporediti ni sa jednim pravnim aktom u pravnom sistemu zemalja ~lanica. Direktiva predstavlja “kompromis izme|u zahteva za jedinstvenim pravom EU i, {to je god mogu}e, najve}e za{tite svojstva nacionalnih pravnih propisa”.2 Direktivom se propisuje ure|enje odre|enih odnosa a zemlje ~lanice su obavezne da u svoje zakonodavstvo unesu odredbe kojima se posti`u ciljevi odre|eni direktivom. Direktiva, dakle, ima obavezuju}i karakter. No, zemlje ~lanice imaju slobodu da direktivu implementiraju u nacionalno zakonodavstvo. EU se ne upu{ta u diktiranje zemljama ~lanicama propisa neophodnih za postizanje odre|enog cilja, ve} samo odre|uje obavezu primene pravnih ili administrativnih sredstava koje }e omogu}iti realizaciju direktiva. No, ipak, ~esto puta direktiva sadr`i detaljna obavezna pravila, po-

Prof. dr Mile Vranje{: Dominiraju}e teme i dileme na podru~ju poreskog prava Evropske unije {to se pokazalo da se neki ciljevi mogu ostvariti samo na taj na~in. Obaveza navedena u direktivi mora se ispuniti u roku utvr|enom direktivom, a pre isteka toga roka zemlje ~lanice ne smeju donositi propise koji bi mogli ometati postizanje cilja direktive. Potrebno je, na kraju ista}i da pisanjem jasne direktive nije lagan zadatak, ~ak i ako je za to na raspolaganju vi{e godina. Najbolji primer za to je direktiva po mati~nom i zavisnom dru{tvu ~iji je nacrt bio formulisan 1969. godine, a postao va`e}i propis tek 1990. godine.

Direktive se odnose na ~itavo podru~je nacionalnog prava, posebno na pod-ru~je privrednog i socijalnog prava i podru~je posrednih poreza. Zbog toga najve-}e realne mogu}nosti i domete direktiva imaju upravo na podru~ju posrednih poreza.

Kod neposrednih poreza, pored navedene direktive o mati~nom i zavisnom dru{tvu, jo{ i Direktivu o fuziji, kao i dokument Kodeks pona{anja pri oporezivanju preduze}a. Direktivom o mati~nom i zavisnom dru{tvu iz 1990. godine propisana je obaveza za zemlje ~lanice da ukinu porez po odbitku na deo dobiti koji zavisno dru{tvo raspodeljuje mati~nom dru{tvu, ~ime bi se spre~ilo dvostruko opte-re}enje mati~noga dru{tva bilo primenom metoda odbitka ili metoda izuzimanja. Na drugoj strani Kodeks pona{anja pri oporezivanju preduze}a preporu~uje zemljama ~lanicama da tako urede svoje poreske sisteme u svrhu eliminisanja nelojalne poreske konkurencije.

[to se ti~e direktiva na podru~ju posrednih poreza, treba ista}i da je Ve}e 1967. godine donelo Prvu i Drugu direktivu u vezi sa uskla|ivanjem op{teg poreza na promet. Dok je Prva direktiva od zemalja ~lanica tra`ila da ugrade porez na dodatnu vrednost s pravom na odbitak predporeza u njihove poreske sisteme s rokom do 1. februara 1970. godine, umesto bruto svefaznog poreza na promet, Druga direktiva odre|uje osnovna na~ela ~lanicama o oporezivanju prometa-prihvata-nja na~ela odredi{ta robe u cilju izbegavanja dvostrukog oporezivanja. U me|u-vremenu doneta je i [esta direktiva 1977. godine s tim da se po~ne primenjivati od 1. februara 1978. godine, {to mnoge zemlje ~lanice nisu ispo{tovale. Njome se od-re|uje jedinstvena poreska osnovica poreza na dodatnu vrednost. Na kraju, done-ta je i direktiva o poreskim stopama iz 1992. godine kojom se nala`e uskla|ivanje broja i visina stopa poreza na dodatnu vrednost unutar zemalja ~lanica. No bez obzira na rezultate koji su postignuti na polju harmonizacije posrednih poreza (kao i akciza), ostaje otvoreno pitanje treba li primeniti na~elo odredi{ta ili na~elo porekla. Direktivom o unutra{njem tr`i{tu iz 1991.godine nalo`eno je zemljama-~lani-cama da u svoje poreske sisteme do 1.februara 1997. godine prilikom oporezivanja prometa uvedu na~elo porekla. Ali danas je na snazi prelazno re{enje tzv. me-{oviti sistem, jer se komercijalne isporuke unutar EU oporezuju primenom na~ela odredi{ta, dok se nekomercijalne isporuke u EU oporezuju primenom na~ela porekla.

Kada je u pitanju odluka kao pravni akt sekundarnog prava EU ona je obavezna za onog kome je upu}ena, bilo to fizi~ko ili pravno lice u odre|enoj zemlji ~lanici ili samo zemlja ~lanica. Na primer ako je poresko telo u jednoj zemlji ~la-nici donelo akt o otpisu poreskog duga preduze}u kako bi spre~ilo njegov ste~aj, Evropska komisija ako taj akt oceni kao nedozvoljenu pomo}, done}e odluku kojom }e obavezati nacionalno poresko telo da ukine svoj akt, a na tu odluku nacionalno poresko telo ima pravo `albe.

Kad je re~ o mi{ljenjima, kao sekundarnom pravnom aktu EU ona su bez obavezuju}eg delovanja. Doma}i sudovi moraju preporuku uzeti u obzir

• 3.    Zaklju~ak

Sprovedena analiza pokazala je:

On the Sources of European Union Tax Law